Las aportaciones no dinerarias de activos afectos a la actividad logística a K, S.L. y las participaciones en E y D a C y K respectivamente se acogen al régimen de neutralidad fiscal del artículo 17.3 LIS (aportaciones) y del Capítulo VII Título VII LIS (fusión/escisión), sin reconocimiento de plusvalías en sede de la aportante ni alteración del valor contable en la receptora, condicionado a que no se opte por la tributación inmediata conforme al artículo 17.4 LIS y se cumplan los requisitos formales y materiales de la operación (vinculación permanente, intención de permanencia, identidad de la actividad en la escisión parcial financiera).
Hechos
Los hermanos PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5 son titulares, desde septiembre de 2023, como consecuencia del pacto de mejora efectuado por su padre, del 100% del capital social de:
· La entidad consultante, A, S.L, participando PF1 y PF2 en un 26,69%, respectivamente y PF3, PF4 y PF5 en un 15,54%, respectivamente. Esta entidad es dominante de un grupo de empresas cuya actividad principal es el transporte y la logística de mercancías.
Para el desarrollo de la actividad logística, diversas sociedades del grupo cuentan, en propiedad, con una serie de activos inmobiliarios afectos en exclusiva a dicha actividad logística, los cuales tienen un valor de mercado muy relevante.
No obstante, en la actualidad, las filiales del grupo también ostentan la titularidad de activos inmobiliarios y participaciones sociales que no tienen que ver con el negocio logístico principal, los cuales tienen por finalidad la promoción inmobiliaria y/o explotación mediante arrendamiento o negocio jurídico análogo.
· La entidad B, S.L, que tiene por objeto social la actividad inmobiliaria, bien mediante la promoción, bien mediante la explotación de activos inmobiliarios a través de arrendamientos u negocios jurídicos análogos. La entidad ejerce esta actividad directamente y también de forma indirecta a través de participaciones minoritarias en empresas dedicadas al sector inmobiliario.
Tanto A, S.L como B, S.L surgieron como consecuencia de una operación de escisión total proporcional efectuada en diciembre del mismo año en el que se produjo el pacto de mejora (2023) y tras el mismo, como consecuencia de la disolución sin liquidación de la entidad Z, S.L. Esta operación se acogió al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad dominante del grupo, A, S.L., tiene las siguientes filiales:
- C, S.L., española, en la que A, S.L. participa al 100%. Su actividad es la de entidad subholding. Es propietaria de inmuebles afectos a la actividad logística.
- D, S.L., española, en la que A, S.L. participa en un 13,36%. Desarrolla actividad logística. Es propietaria de inmuebles afectos a la actividad logística.
- E, S.L., portuguesa, en la que A, S.L. participa en un 8,80%. Desarrolla actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
Por su parte, las filiales de C, S.L. son:
- F, S.L, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. Posee un inmueble afecto a esta actividad.
- G, S.A, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- H, S.A, española, en la que C, S.L participa en un 33,33%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- I, S.A, española, en la que C, S.L participa en un 17,64%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- J, S.L, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. Es propietaria de inmuebles afectos en exclusiva a esta actividad, así como también de un inmueble destinado a promoción inmobiliaria. Hasta junio de 2024 era propietaria de un inmueble destinado a explotación/restauración hotelera.
- K, S.L, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad inmobiliaria-logística. Posee un inmueble afecto a la actividad logística.
- L, S.L, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- M, S.A, española, en la que C, S.L participa en un 50%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- N, S.L, española, en la que C, S.L participa en un 25%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- Ñ, S.L, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad de ingeniería y proyectos de I+D relacionados con actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- O, S.A, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles. Hasta noviembre de 2024 era propietaria de inmuebles destinados a promoción inmobiliaria.
- P, S.L, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. No es propietaria de inmuebles.
- Q, LTDA, portuguesa, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. Es propietaria de inmuebles afectos a esta actividad.
- R, LTDA, portuguesa, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza actividad logística. Es propietaria de inmuebles afectos a esta actividad.
- S, S.A, española, en la que C, S.L participa en un 100%. Realiza la explotación restauración hotelera. Es propietaria de inmuebles destinados a esta actividad.
Además, J, S.L. es Operador Económico Autorizado (OEA), es titular de un Depósito Aduanero (DA), de un Depósito Distinto al Aduanero (DDA), de un Almacén de depósito temporal (ADT) y de un Local Autorizado para Mercancías de Exportación (LAME). Respecto a dichas autorizaciones, si la operación de restructuración supusiera que J, S.L. perdiera su C.I.F. actual, dicha circunstancia tendría consecuencias perjudiciales que afectarían gravemente al normal funcionamiento de la compañía. Concretamente supondría la pérdida de la certificación OEA, y, por tanto, de la ventaja que esta certificación permite para los DA y ADT: dispensa de garantía, así como la imposibilidad de acogerse a los usos del régimen DA y ADT. Adicionalmente, los plazos de la gestión y obtención de nuevas autorizaciones se podrían dilatar hasta 12 meses.
Finalmente cabe mencionar que las entidades A, S.L., C, S.L., F, S.L., G, S.A., J, S.L., L, S.L., Ñ, SL, O, S.A, P, S.L y S, S.A. tributan en el Impuesto sobre Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal.
Por otra parte, B, S.L. posee participaciones en dos entidades dedicadas a la actividad inmobiliaria. Concretamente, participa en la entidad T en un 18,75% y en la entidad U en un 12,50%.
Dado el esquema societario, actividades y activos pertenecientes a las diversas entidades, la dirección de la entidad A, S.L. pretende:
· Centralizar todos los inmuebles destinados exclusivamente a la actividad logística, así como las participaciones en filiales que sólo son propietarias de esta clase de activos en K, S.L.
· Que la entidad dominante del grupo A, S.L. participe directamente en:
- C, S.L., que sería, a su vez, matriz de las diversas sociedades existentes en España y en el extranjero que tienen por objeto la actividad logística.
- K, S.L., que ostentaría la titularidad de participaciones en aquellas entidades que tienen por actividad, en exclusiva, la explotación de los inmuebles exclusivamente afectos a la actividad logística, así como, los inmuebles exclusivamente afectos a dicha actividad.
- S, S.A., entidad destinada a la explotación de un monasterio. Esta operación sería ejecutada en cuanto se obtengan los permisos y autorizaciones para que dicha operación pueda llevarse a cabo, sin menoscabo de las subvenciones y licencias actualmente concedidas y/o en tramitación.
Con esta reestructuración del grupo se podrían conseguir los siguientes objetivos:
· Conseguir segmentar en dos grupos empresariales, a través de A, S.L. y B, S.L. las distintas actividades desarrolladas, de tal forma que A, S.L sea socia única de C, S.L., K, S.L. y S, S.A. Por su parte, B, S.L. centralizaría los activos inmobiliarios destinados a su promoción y/o arrendamiento (no afecto a la actividad logística). De esta forma se crearía una estructura organizativa más racional que permitiría gestionar de manera independiente, eficiente y profesional las diferentes actividades económicas desarrolladas.
· Limitar los riesgos patrimoniales derivados de cada actividad, individualizando recursos y evitando que las contingencias de una actividad puedan afectar a otra distinta. De esta forma, el riesgo de cada actividad sería asumido únicamente por el patrimonio empresarial afecto a la misma.
· Potenciar la especialización de cada entidad dependiendo de su actividad principal, potenciando estrategias comerciales acordes, en cada momento, con cada rama de actividad.
· Proteger el patrimonio inmobiliario del grupo.
· Permitir una gestión diferenciada e independiente de las actividades de: promoción y arrendamiento inmobiliaria, gestión de activos inmobiliarios dedicados a la actividad logística y de la actividad logística. Dicha gestión se conseguiría separando totalmente las líneas de negocio, diversificando riesgos y fortaleciendo las políticas y estrategias de crecimiento de cada uno de los sectores, lo que permitiría mejorar la gestión de recursos financieros y decisiones de inversión y mostrar una imagen totalmente diferenciada frente a terceros.
· Mejorar la gestión de las filiales y facilitar la gestión de posteriores operaciones en cada sociedad que solamente sería titular de los activos vinculados a la actividad desarrollada por cada una.
· Asignar convenientemente recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación necesaria para cada proyecto.
· Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de cada uno de los negocios de forma separada y diferenciada que permita analizar la posibilidades y carencias de cada negocio.
Para la consecución de los objetivos pretendidos necesarios para una actividad racional de las empresas del grupo, sería necesaria la ejecución de una serie de operaciones mercantiles. Dichas operaciones han sido diseñadas bajo la premisa de que la entidad J, S.L. no se extinga, dados los inconvenientes económicos y operativos que la pérdida del C.I.F conllevaría.
En fechas previas a la presentación de la presente consulta la consultante manifiesta que C, S.L. constituyó K, S.L., titular de activos y participaciones en entidades con activos destinados en exclusiva a la actividad logística. Asimismo, las entidades J, S.L y O, S.A han transmitido mediante compraventa inmuebles no destinados a la actividad logística, sino a actividad de promoción y/o arrendamiento a las entidades S, S.A y B, S.L, respectivamente. Como consecuencia de la venta de su único activo, se procederá a la liquidación de O, S.A. Tras esas operaciones, se concentran en B, S.L todos los inmuebles del grupo no destinados a actividad logística.
En la actualidad, se pretenden llevar a cabo las siguientes operaciones de reestructuración:
1. K, S.L adquiriría inmuebles afectos exclusivamente a la actividad logística mediante compraventa a F, S.L y R, LTDA.
2. C, S.L. efectuaría una aportación no dineraria a favor de K, S.L. de oficinas y plazas de garaje y las participaciones sociales en Q, LTDA, a K, S.L. De la misma forma, J, S.L. efectuaría una aportación no dineraria a favor de K, S.L de instalaciones afectas en exclusiva al negocio logístico.
Con estas operaciones se conseguiría centralizar todos los inmuebles afectos, en exclusiva, a la actividad logística en K, S.L. que en este momento sería una filial de C, S.L. y J, S.L.
La consultante manifiesta expresamente en su escrito de consulta que el porcentaje de participación de J, S.L., en K, S.L., tras la aportación no dineraria sería superior al 5%. En concreto, los porcentajes de participación en K, S.L., se situarían respectivamente en 91,55 % para J, S.L., y en 8,45 % para C, S.L. Dichos porcentajes de participación son estimados, toda vez que K, S.L., en desarrollo de su actividad es probable que en el futuro y hasta que tenga lugar la ejecución de la reestructuración objeto de consulta adquiera nuevos activos y/o pasivos.
3. Escisión parcial financiera de J, S.L., por la que se transmiten a C, S.L. las participaciones que ostenta en K, S.L., tras el aumento de capital acordado de acuerdo con la fase anterior.
Tras la escisión financiera, J, S.L., desarrollaría la actividad de almacenaje, manipulación y distribución de mercancía y demás servicios relacionados con la actividad logística. Formarían parte de dicha actividad todos los elementos materiales y humanos de que dispone la sociedad en la actualidad, a excepción de los inmuebles, pues habrían sido aportados a K, S.L.
4. Escisión parcial financiera de C, S.L., por la que se transmiten a A, S.L. las participaciones representativas del 100% del capital social de: K, S.L. (tras la ejecución de la escisión financiera anterior) y S, S.A.
Con ambas escisiones financieras se conseguiría que tanto K, S.L. y S, S.A. sean filiales de A, S.L. única forma de conseguir los objetivos empresariales descritos anteriormente.
Adicionalmente, cabe precisar que, como consecuencia de la ejecución de ambas escisiones financieras, las entidades que segregan parte de su patrimonio social consistente en participaciones en el capital social de otras entidades le confieren la mayoría del capital en estas últimas.
5. Finalmente, la consultante A, S.L. realizaría dos aportaciones no dinerarias a efectos de conseguir, que:
En primer lugar, que las participaciones en la entidad E, S.L. (dedicada a la actividad logística, pero sin activos inmobiliarios a efectos a dicha actividad) se aporten a C, S.L., entidad holding con filiales que se dedican a la actividad logística y de consignación.
Y, en segundo lugar, que las participaciones en la entidad D, S.L. sean titularidad de K, S.L. donde se aglutinan participaciones y activos con dichas características.
Como consecuencia de las operaciones anteriores cada entidad del grupo contará con los activos materiales y personales adecuados para la realización de su objeto social.
Cuestión planteada
a) Si las aportaciones anteriores podrían acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
b) Tributación a efectos de IVA de las operaciones planteadas.
c) Tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La consultante (sociedad A, S.L.) plantea un proceso de reestructuración empresarial del grupo familiar que lidera consistente en una serie de operaciones conectadas entre sí.
En primer lugar, se llevarían a cabo una serie de operaciones de reestructuración a favor de la entidad K, S.L.
Comenzando por la entidad C, S.L. (participada al 100% por la entidad A, S.L.) realizaría a favor de la entidad K, S.L. (participada al 100% por la entidad C, S.L.) tanto una aportación no dineraria de activos afectos a la activad logística como un canje de valores de las participaciones sociales en la entidad Q, LTDA (participada a su vez también al 100% por la entidad C, S.L.)
Al mismo tiempo, la entidad J, S.L. (igualmente participada al 100% por la entidad C, S.L.) realizaría una aportación no dineraria de activos afectos en exclusiva al negocio logístico a favor de la entidad K, S.L.
A continuación, se llevarían a cabo dos operaciones de escisiones parciales financieras.
Una primera escisión parcial financiera de J, S.L., por la que se transmiten a C, S.L. las participaciones de que J S.L. es titular en K, S.L como consecuencia de la aportación no dineraria previa.
Y una segunda escisión parcial financiera de C, S.L., por la que se transmiten a la entidad consultante A, S.L. las participaciones representativas del 100% del capital social tanto de K, S.L. (tras la ejecución de la escisión financiera anterior) como de S, S.A. (entidad también participada al 100% por C, S.L.).
Por último, la consultante A, S.L. realizaría las siguientes operaciones de aportaciones no dinerarias.
A favor de la entidad C, S.L. una aportación no dineraria de las participaciones en la entidad E, S.L. (en la que A, S.L. tiene una participación del 8,80%)
Y, asimismo, a favor de la entidad K, S.L. una aportación no dineraria de las participaciones en la entidad D, S.L. (en la que A, S.L. tiene una participación del 13,36%).
Una vez detalladas las distintas operaciones que componen el proceso de reestructuración, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el presente caso, la consulta versa sobre dos tipos de operaciones potencialmente susceptibles de acogerse al referido régimen; por un lado, aportaciones no dinerarias de inmuebles y participaciones en entidades dedicadas a la actividad logística y a la actividad explotación hotelera/restauración y, por otro lado, escisiones financieras de participaciones en entidades que desarrollan actividad de logística.
1) Comenzando con la primera fase del proceso de reestructuración descrito en los hechos de la presente consulta, consiste en las siguientes aportaciones no dinerarias: las llevadas a cabo por las entidades C, S.L. y J, S.L. en favor de la sociedad, K, S.L.
A este respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(..)”.
Por su parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión. En concreto, señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de elementos patrimoniales por contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, se exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe únicamente al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación, sino que también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por tanto, en la medida en que se cumplieran los requisitos anteriormente señalados, la operación de aportación no dineraria de los terrenos y edificaciones, podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Dada la escasa información aportada en el escrito de consulta al respecto de estas operaciones de aportaciones no dinerarias, en la medida en que la entidad que reciba la aportación de los distintos elementos aportados, una vez realizada dicha aportación, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, dichas operaciones podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Este requisito parece cumplirse en el caso de la aportación no dineraria de oficinas y plazas de garaje efectuada por la entidad C, S.L. a favor de la entidad K, S.L. toda vez que en este caso la entidad que realiza la aportación (C, S.L.) tiene un porcentaje de participación del 100% en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación (K, S.L.)
En el caso de la aportación no dineraria de activos afectos en exclusiva al negocio logístico llevada a cabo por la entidad J, S.L. a favor de la entidad K, S.L., la consultante manifiesta expresamente en su escrito que el porcentaje de participación de J, S.L., en K, S.L., tras la aportación no dineraria sería superior al 5%. En concreto, añade que los porcentajes de participación en K, S.L., se situarían respectivamente en 91,55 % para J, S.L., y en 8,45 % para C, S.L. No obstante, en todo caso, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
De cumplirse estas circunstancias, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LIS, previamente transcrito, no se integrarán en la base imponible las rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por las entidades C, S.L. y J, S.L. de los activos afectos a la activad logística en favor de la sociedad beneficiaria, la entidad K, S.L.
Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.1 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias (K, S.L.) se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían, en cada caso, en las entidades transmitentes, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la respectiva entidad transmitente.
Por último, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 79 y 84 de la LIS, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de los referidos elementos patrimoniales se valorarían, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían los elementos patrimoniales aportados y conservarían la fecha de adquisición de los elementos entregados.
Por otro lado, la consultante plantea una operación ulterior, consistente en un canje de valores en virtud del cual la entidad C, S.L. aportaría a la entidad K, S.L. (participada al 100% por C, S.L.) sus participaciones en entidad Q, LTDA, recibiendo como contraprestación participaciones en K, S.L. de manera proporcional a los valores entregados.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
2. Los valores fiscales recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(…)
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
Por tanto, en la medida en que, en virtud de la operación de canje descrita, la entidad K, S.L. adquiera participaciones en el capital social de la entidad Q, LTDA que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de dicha entidad, o si ya la ostentara, aumentar su participación y siempre que concurran el resto de los requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, podrá aplicarse el régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
2) A continuación, y una vez realizadas las operaciones de canje de valores y de aportaciones no dinerarias analizadas, la consultante manifiesta que se llevarán a cabo las operaciones de escisiones parciales financieras anteriormente explicadas.
I) Comenzando por la primera de ellas, la llevada a cabo por J, S.L., por la que se transmiten a C, S.L. las participaciones que ostenta en K, S.L., tras el aumento de capital acordado en esta última de acuerdo con la fase anterior.
Al respecto, el artículo 76.2.1º c) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Concretamente, el artículo 60 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La consultante afirma expresamente que, como consecuencia de la ejecución de la primera de las escisiones financieras, la entidad que segrega parte de su patrimonio social consistente en participaciones en el capital social de la entidad K, S.L. (J, S.L.) confiere a la sociedad beneficiaria de dicha transmisión (C, S.L.) la mayoría del capital social de la entidad K, S.L. No obstante, en todo caso, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria
En todo caso, tras la escisión financiera planeada, la entidad J, S.L permanecería en sede de la citada entidad la actividad de almacenaje, manipulación y distribución de mercancía y demás servicios relacionados con la actividad logística, formando parte de dicha actividad todos los elementos materiales y humanos de que dispone la sociedad J, S.L.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS en la medida en que, cumpliéndose las circunstancias anteriores, la entidades J, S.L. mantenga en su patrimonio la actividad de almacenaje, manipulación y distribución de mercancía y demás servicios relacionados con la actividad logística, siempre y cuando los socios de la entidad beneficiaria de la operación de escisión financiera (la consultante A, S.L. como titular del 100% de las participaciones de C, S.L) reciban participaciones en la entidad beneficiaria (C, S.L.) y en la misma proporción que tenían en aquella, y se proceda en la sociedad J, S.L. a la correspondiente reducción del capital social o reservas y, en su caso, compensación en dinero, en los términos de la letra a) del artículo 76.2.1º LIS.
En conclusión, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (la entidad C, S.L.) participa en el capital de la entidad escindida J, S.L. (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales y, en la medida en que la operación de escisión planteada cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 76.2. 1º c) de la LIS, la operación de escisión parcial impropia planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Sentado lo anterior, en virtud de los artículos 77 y 78 de la LIS anteriormente transcritos, en caso de resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal a la operación de escisión financiera en los términos expuestos, la entidad J, S.L. no integrará en su base imponible las rentas que pudieran derivarse de dicha operación y las participaciones adquiridas por la entidad beneficiaria de la operación; C, S.L. se valorarían a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad J, S.L., manteniendo las fechas de adquisición de estas últimas.
En relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión acogidas al Capítulo VII del Título VII, el artículo 81 de la LIS dispone que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, de resultar de aplicación el régimen fiscal de neutralidad, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados, manteniendo su fecha de adquisición.
II) Seguidamente la entidad consultante plantea la transmisión de las participaciones sociales representativas del 100% del capital de la entidad S, S.L. y cuya titularidad corresponde a la entidad C, S.L. en favor de la entidad A, S.L.
En este sentido, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en los artículos 76.2.1º c) y 76.4 de la LIS, transcritos supra, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
La consultante afirma expresamente que, como consecuencia de la ejecución de la citada operación de escisión financiera, la entidad que segrega parte de su patrimonio social consistente en participaciones en el capital social de la entidad S, S.L. (C, S.L.) confiere a la sociedad beneficiaria de dicha transmisión (A, S.L.) la mayoría del capital social de la entidad S, S.L. No obstante, en todo caso, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria
En todo caso, tras la escisión financiera planeada, la entidad C, S.L. mantendría en su patrimonio las participaciones del resto de sociedades del grupo dedicadas a la actividad logística.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS en la medida en que, cumpliéndose las circunstancias anteriores, la entidad C, S.L. mantenga en su patrimonio las participaciones del resto de sociedades del grupo dedicadas a la actividad logística., siempre y cuando los socios de la entidad beneficiaria de la operación de escisión financiera (los hermanos PF1, PF2, FP3, PF4 y PF5 como titulares, respectivamente, del 26,69%, 26,69%, 15,54%, 15,54% y 15,54% de las participaciones de la entidad consultante, A, S.L.) reciban participaciones en la entidad beneficiaria (A, S.L.) y en la misma proporción que tenían en aquella, y se proceda en la sociedad C, S.L. a la correspondiente reducción del capital social o reservas y, en su caso, compensación en dinero, en los términos de la letra a) del artículo 76.2.1º LIS.
En conclusión, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (la entidad A, S.L.) participa en el capital de la entidad escindida C, S.L. (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales y, en la medida en que la operación de escisión planteada cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 76.2. 1º c) de la LIS, la operación de escisión parcial impropia planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Sentado lo anterior, en virtud de los artículos 77 y 78 de la LIS anteriormente transcritos, en caso de resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal a la operación de escisión financiera en los términos expuestos, la entidad C, S.L. no integrará en su base imponible las rentas que pudieran derivarse de dicha operación y las participaciones adquiridas por la entidad beneficiaria de la operación; A, S.L. se valorarían a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad C, S.L., manteniendo las fechas de adquisición de estas últimas.
En relación con la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión acogidas al Capítulo VII del Título VII, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 anteriormente transcrito, de resultar de aplicación el régimen fiscal de neutralidad, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados, manteniendo su fecha de adquisición.
3) En último lugar la consultante plantea una aportación no dineraria llevada a cabo por la propia consultante, entidad A, S.L., a favor de las entidades C, S.L. y K, S.L. En concreto, se aportaría el 8,80% de las participaciones de E en favor de C y del 13,36% de las participaciones de D en favor de K.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 87.1 transcrito supra, en la medida en que se cumplieran los requisitos en el mismo señalados y en los términos previamente analizados, la operación de aportación no dineraria de las participaciones en las entidades E, S.L., y D, S.L. a favor de, respectivamente, las entidades C, S.L. y K, S.L. podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Dada la escasa información aportada en el escrito de consulta al respecto de estas operaciones de aportaciones no dinerarias, en la medida en que la entidad que reciba la aportación de los distintos elementos aportados, una vez realizada dicha aportación, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, dichas operaciones podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Este requisito parece cumplirse en el caso de las aportaciones no dinerarias efectuadas, por la entidad consultante A, S.L. a favor de las entidades C, S.L. y K, S.L., toda vez que en estos casos la entidad que realiza la aportación tiene un porcentaje de participación del 100% en los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, si bien de forma indirecta en el caso de la entidad A, S.L. respecto de la entidad K, S.L. No obstante, en todo caso, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
De cumplirse estas circunstancias, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LIS, previamente transcrito, no se integrarán en la base imponible las rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas, por la entidad consultante, A, S.L. de las participaciones sociales en las entidades E, S.L. y D, S.L. en favor de, respectivamente, las entidades C, S.L. y K, S.L.
Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.1 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos por las sociedades beneficiarias de las aportaciones no dinerarias se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían, en cada caso, en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la respectiva entidad transmitente.
Por último, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 79 y 84 de la LIS, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la aportación de los referidos elementos patrimoniales se valorarían, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían los elementos patrimoniales aportados y conservarían la fecha de adquisición de los elementos entregados.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...".
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que con la pretendida reestructuración del grupo se podrían conseguir los siguientes objetivos: en primer lugar, conseguir segmentar en dos grupos empresariales y limitar los riesgos patrimoniales derivados de cada actividad individualizando recursos y evitando que las contingencias de una actividad puedan afectar a otra distinta. Asimismo, potenciar la especialización de cada entidad dependiendo de su actividad principal, potenciando estrategias comerciales acordes, en cada momento, con cada rama de actividad. También proteger el patrimonio inmobiliario del grupo y permitir una gestión diferenciada e independiente de las actividades de: promoción y arrendamiento inmobiliaria, gestión de activos inmobiliarios dedicados a la actividad logística y de la actividad logística.
De igual modo la consultante añade como motivos para llevar a cabo las operaciones mencionadas: el de mejorar la gestión de sociedades filiales y facilitar la gestión de posteriores operaciones en cada sociedad que solamente sería titular de los activos vinculados a la actividad desarrollada por cada una, asignar convenientemente recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación necesaria para cada proyecto. Y, por último, disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de cada uno de los negocios de forma separada y diferenciada que permita analizar la posibilidades y carencias de cada negocio.
A mayor abundamiento, el Alto Tribunal, en su ya citada sentencia número 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, reaccionando ante un uso indebido de la cláusula anti abuso, señalaba lo siguiente:
“(...) hemos de traer a colación la doctrina de este Tribunal que reconoce la corrección jurídica de la economía de opción, de suerte que resulta legítimo que los contribuyentes organicen sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible. Al respecto no está de más recordar entre otros los pronunciamientos plasmados en las sentencias de 14 de octubre de 2015, dictada en un supuesto de operaciones concatenadas, o de 30 de enero de 2014, en la que se acentuó la legitimidad de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente posible.
También se ha rechazado por este Tribunal la que vino a denominarse economía de opción inversa, esto es, que sólo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación.".
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a las operaciones de reestructuración planteadas les resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
· Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
· Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(...).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(...).”.
No obstante lo anterior, y ante la posible condición de la entidad consultante como entidad holding, cabe destacar que la jurisprudencia esencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con las sociedades holding se contiene, inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y, posteriormente, en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm.
En la sentencia de 20 de junio de 1991, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13:
“La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.”.
En el apartado 14, el Tribunal señala que “distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...).”.
Estos criterios han sido resumidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto C-496/11, Portugal Telecom, en dónde se dispuso que la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una “holding mixta” con intervención en la gestión de tales participaciones:
“31 A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la misma Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C 60/90, Rec. p. I 3111, apartado 17; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C 142/99, Rec. p. I 9567, apartado 17, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, Rec. p. I 6663, apartado 18).
32 La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C 333/91, Rec. p. I 3513, apartado 12; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C 80/95, Rec. p. I 745, apartado 15, y Cibo Participations, antes citada apartado 19).
33 El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (sentencias, antes citadas, Polysar Investments Netherlands, aparatado 14; Floridienne y Berginvest, apartado 18; Cibo Participations, apartado 20, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C 29/08, Rec. p. I 10413, apartado 30).
34 La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (sentencia Cibo Participations, antes citada, apartado 22).”.
Por último, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 5 de julio de 2018, Asunto C-320/17, Marle Participations, ha reiterado su doctrina estableciendo que:
“30 Se desprende de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables, financieros, comerciales, informáticos y técnicos por la sociedad de cartera a sus filiales (véanse, en particular, las sentencias de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C 142/99, EU:C:2000:623, apartado 19; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, EU:C:2001:495, apartado 22, y de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557, apartado 34).
31 A este respecto, debe ponerse de relieve que los ejemplos de actividades que revelan una intervención de la sociedad de cartera en la gestión de sus filiales, proporcionados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no son una enumeración taxativa.
32 El concepto de «intervención de una sociedad de cartera en la gestión de su filial», por lo tanto, debe ser entendido en el sentido de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad de cartera en provecho de su filial.”.
De la propia jurisprudencia del Tribunal puede determinarse que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al Impuesto, cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:
1°. Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer, deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos. En este sentido es relevante la postura del Tribunal, expresada en el asunto Marle Participations, en donde señala que los servicios prestados por la entidad holding deben constituir una actividad económica en el sentido previsto en la normativa.
2°. Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.
3°. Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de estas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente.
4°. Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza.
5°. Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de estos en el ámbito de aplicación del tributo.
Por otra parte, la consultante no manifiesta en su escrito de consulta si realiza algún tipo de actividad empresarial o profesional ni la entidad dependiente denominada subholding, incluyendo, en su caso, una serie de servicios de apoyo a la gestión para las entidades participadas. En esas circunstancias, la consultante sí tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por el contrario, de no realizar ninguna actividad empresarial o profesional, la consultante y demás entidades únicamente tenedoras de participaciones tendrían, a falta de otros elementos de prueba, la condición de entidad holding pura y no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, de acuerdo con lo señalado en el escrito presentado, las filiales que realizan la transmisión de los inmuebles afectos a arrendamiento y promoción como las otras filiales que realizan la transmisión de los inmuebles afectos a la actividad logística, todas ellas tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
El artículo 7.1° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
· La mera cesión de bienes o de derechos.
· Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
· Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(...).”.
La nueva redacción del número 1°, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta, respecto de la transmisión de los activos afectos a una actividad económica como fincas y otros inmuebles tales como oficinas, instalaciones en polígonos y plazas de garaje situados en el territorio de aplicación del Impuesto, la consultante manifiesta que todas estas aportaciones contarán con los medios necesarios para desarrollar una actividad en los destinatarios de dichos activos.
De la escueta información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1° de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen terrenos y edificaciones a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.20° y 22° de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(...).
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(...).”.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de etas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2°, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(...)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(...)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(...)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(...).”.
Por su parte, en el escrito de consulta señala la realización de aportaciones no dinerarias de participaciones mayoritariamente tenedoras de inmuebles y posteriormente una cesión financiera por la que se transmiten participaciones entre las sociedades dependientes con el objetivo de alcanzar la estructuración empresarial planteada.
Por tanto, en la transmisión de acciones o participaciones sociales a quien tiene la condición de empresario o profesional, debe tenerse en cuenta que el artículo 20 de la Ley del Impuesto establece una serie de exenciones en operaciones interiores, disponiendo en su apartado uno.18° que estarán exentas:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
· Los representativos de mercaderías.
· Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
· Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”.
Esta cuestión ha sido objeto de análisis en numerosas contestaciones vinculantes, por todas, la contestación vinculante de 15 de enero de 2020, número V0062-20, a la que nos remitimos a efectos de evitar reiteraciones.
Todo ello salvo que pudiera resultar de aplicación, en el supuesto particular, la letra c’) del artículo 20.Uno.18° letra k) de la Ley 37/1992 que se refiere a la posible aplicación de la cláusula anti-fraude del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, actual artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, cuya última redacción ha sido realizada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, tal como se expone en el punto B) de la mencionada contestación vinculante.
Por último, como ya se ha señalado, si la operación se efectúa por quienes no ostentan la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma no estará sujeta a dicho tributo.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante TRLITPAJD-, referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
«Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…].».
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
«Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.».
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. […]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
[…]».
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-2-1ºc), 76-4, 76-
5, 77-1, 78-1, 80, 81, 87-1 y 89-2
LIVA Ley 37/1992 arts. 4-UNO y DOS, 5-UNO y
DOS, 7-1º, 20-UNO-18º, 20° y 22°, 20-DOS y 84-
UNO-2°
TRLITPAJD RD Leg 1/1993 arts. 19-1-1º y 2-1º, 21,
y 45-I-B) 10 y 11