En régimen de consolidación fiscal, el importe no deducido del anticipado generado por la provisión de seguro de vida para ERE será recuperable como gasto deducible en la declaración consolidada del ejercicio de disolución-liquidación de la sociedad dependiente, conforme al artículo 19.5 TRLIS (deducción proporcional a medida que la aseguradora satisface prestaciones). La recuperación opera en sede del grupo consolidado, no directamente en los accionistas. El saldo pendiente de recuperación fiscal se integra en la base imponible consolidada del ejercicio de baja del grupo, sin constituir un activo fiscal independiente que requiera tratamiento especial.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo fiscal, estando participada en un 99,99% por la dominante del mismo.
El grupo ha adoptado la decisión de cesar en la actividad que venía realizando la consultante, por lo que en el ejercicio 2005 enajena su fábrica y suscribe un expediente de regulación de empleo (ERE) que afecta prácticamente a la totalidad de su plantilla. Asimismo, se plantea entablar un proceso de disolución y liquidación.
En el ejercicio 2005, suscribe una póliza de seguro colectivo de vida, mediante el pago de una prima única, con el fin de que la entidad aseguradora se haga cargo de los pagos comprometidos en el ERE con los trabajadores afectados.
De acuerdo con los datos suministrados por la consultante, dicho contrato de seguro instrumenta compromisos por pensiones y se suscribe en cumplimiento de la Disposición Adicional Primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
La prima satisfecha no se ha imputado fiscalmente a los trabajadores.
La consultante, en su declaración individual del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005, consideró fiscalmente deducible la parte de prima correspondiente a la cuantía que tiene carácter indemnizatorio mínimo de acuerdo con la normativa laboral. El exceso, dio lugar al reconocimiento de un impuesto anticipado, al no considerarlo fiscalmente deducible.
Cuestión planteada
Se plantea si la recuperación fiscal del impuesto anticipado generado por la sociedad dependiente como consecuencia del seguro concertado podrá ser aprovechada en el futuro, en caso de que finalmente se lleve a cabo la disolución y liquidación de la entidad consultante.
En particular, la consultante plantea la posibilidad de recuperar la totalidad del impuesto anticipado pendiente en la declaración correspondiente al ejercicio en que se produzca su disolución- liquidación, o incluso que dicha recuperación se lleve a cabo en sede de los accionistas.
Contestación
En primer lugar cabe señalar que la entidad consultante forma parte de un grupo que ha optado por la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71 del TRLIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley”.
De acuerdo con los hechos planteados en el escrito de consulta, en el ejercicio 2005, suscribe una póliza de seguro colectivo de vida, mediante el pago de una prima única, con el fin de que la entidad aseguradora se haga cargo de los pagos comprometidos en el ERE con los trabajadores afectados. Dicho contrato de seguro instrumenta compromisos por pensiones y se suscribe en cumplimiento de la Disposición Adicional Primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. A su vez, la prima satisfecha no se ha imputado fiscalmente a los trabajadores.
Como consecuencia de lo anterior, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que en caso de que no se impute fiscalmente a los trabajadores la prima satisfecha a la entidad aseguradora que vaya a cubrir las obligaciones derivadas del ERE, la cuantía que tenga carácter indemnizatorio mínimo de acuerdo con la normativa laboral será deducible fiscalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ese mismo ejercicio. El exceso sobre dicha cuantía será deducible proporcionalmente a medida que la entidad aseguradora satisfaga las prestaciones en virtud de lo presto en el artículo 19.5 del TRLIS.
En efecto, siguiendo lo dispuesto en el artículo 19.5 del TRLIS, en virtud del cual:
“Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles”.
Dicho criterio, aplicado por la sociedad en el momento de la suscripción del contrato de seguro, es el que deberá seguir aplicando con posterioridad, hasta su extinción, en la determinación de su base imponible individual, la cual formará parte de la base imponible del grupo fiscal, al ser un elemento positivo de la misma.
De acuerdo con la información suministrada, la entidad consultante plantea iniciar el proceso de disolución-liquidación con el fin de extinguirse.
Por tanto, en la última declaración individual la entidad consultante únicamente podrá recuperar el impuesto anticipado generado por la sociedad, como consecuencia del seguro concertado, en proporción a la cuantía de las prestaciones satisfechas por la entidad aseguradora a los trabajadores durante dicho período impositivo. A tal efecto, debe tenerse en consideración que el período impositivo finalizará en el momento de la extinción de la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.2 del TRLIS.
De lo anterior se desprende que no podrá la entidad consultante, e indirectamente el grupo fiscal, recuperar íntegramente en el último período impositivo la totalidad del crédito impositivo pendiente de imputar, puesto que ello sería contrario a lo dispuesto en el artículo 19.5 del TRLIS, previamente citado.
En cuanto a la recuperación de dicho impuesto anticipado por parte de los socios, personas jurídicas, tampoco prevé el TRLIS dicha recuperación en sede de los socios. Tampoco resultará de aplicación a tal efecto lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), puesto que dicho precepto únicamente declara responsables de las obligaciones tributarias pendientes de sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas, a los socios, partícipes o cotitulares, en calidad de sucesores, quienes quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
En definitiva, el impuesto anticipado pendiente de recuperación tras la disolución-liquidación y posterior cancelación registral de la entidad consultante, entendiendo que la misma se ha producido con arreglo a lo dispuesto en los artículos 266 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, no podrá recuperarse con posterioridad, a medida que la entidad aseguradora vaya satisfaciendo las correspondientes prestaciones a los trabajadores, en la medida en que en ese momento se haya extinguido la sociedad, por cuanto los socios que reciben el patrimonio resultante de la liquidación no suceden a la consultante en los derechos tributarios que tuviere la sociedad liquidada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19-5