La consultante, agencia pública empresarial de la Junta de Andalucía, no reúne los requisitos para calificar como entidad de derecho público análoga a organismos autónomos del Estado a efectos de la exención total en IS del art. 9.1.b) TRLIS. Su régimen jurídico sustancial es de derecho privado (art. 69 Ley 9/2007), no de derecho administrativo, y la descentralización funcional característica de los organismos autónomos no es predicable de entidades que se rigen por derecho privado. La DGT descarta la aplicación de la exención, concluyendo que la consultante está sujeta a IS por su condición de entidad mercantil, aunque no especifica si podría acceder a exenciones parciales conforme al régimen general.
Hechos
La consultante es una entidad de derecho público, adscrita a una Consejería competente en materia de Cultura de una Comunidad Autónoma, que tiene como objeto tutelar el patrimonio histórico, desarrollar investigaciones relativas al mismo, así como otras funciones que en razón de sus fines se le encomienden, ajustando sus actividades al ordenamiento jurídico privado de acuerdo con la Ley autonómica de creación.
De acuerdo con la legislación autonómica, la consultante se califica de agencia pública empresarial de las previstas en el artículo 54.2b) de la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, goza de personalidad jurídica propia, plena capacidad jurídica y de obrar para el cumplimiento de sus fines, así como patrimonio y administración propios, quedando adscrita a la Consejería que tenga atribuidas las competencias en materia de cultura.
Los fines de la consultante son la intervención, investigación, conservación y valorización del patrimonio cultural, así como la innovación, la transferencia de conocimiento y el establecimiento de pautas para la tutela del patrimonio cultural, mediante el ejercicio de las funciones, que se detallan en el artículo 4 de su estatuto, dando lugar a los servicios de los que en mayor medida es destinataria la Consejería a que está adscrita.
Las fuentes de financiación de la consultante básicamente son transferencias de explotación o capital con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma y a través de encomiendas de gestión efectuadas por la propia Junta en virtud de convenios de colaboración suscritos para la realización de determinados trabajos.
Adicionalmente presta servicios a otras administraciones publicas mediante la suscripción de convenios de colaboración y contratos de realización de determinadas actuaciones; asimismo presta servicios a terceros privados por los que percibe contraprestación, y finalmente presta determinados servicios a la ciudadanía en general sin contraprestación.
Cuestión planteada
Tributación de la consultante a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre le Valor Añadido y del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
a) Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
Respecto a las agencias de las comunidades autónomas y de las entidades locales, hay que tener en cuenta lo establecido en el apartado 1 del artículo 9 del TRLIS:
"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:
a) (…).
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
(…)”
Respecto a la tributación de la consultante a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay que analizar si ésta es una entidad de derecho público de carácter análogo a los organismos autónomos del Estado.
De acuerdo con el artículo 45 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, “los Organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos”.
En el caso objeto de consulta, la consultante es una agencia pública empresarial de la reguladas en la Ley 9/2007, de 22 de octubre, de la Administración de la Junta de Andalucía, cuyo régimen jurídico se encuentra regulado en el artículo 69 de la mencionada Ley:
“Artículo 69. Régimen jurídico y ejercicio de potestades administrativas.
1. Las agencias públicas empresariales se rigen por el Derecho Privado, excepto en las cuestiones relacionadas con la formación de la voluntad de sus órganos y con el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en esta Ley, en sus estatutos, en la Ley General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía y demás disposiciones de general aplicación.
2. Las agencias públicas empresariales ejercerán únicamente las potestades administrativas que expresamente se les atribuyan y sólo pueden ser ejercidas por aquellos órganos a los que en los estatutos se les asigne expresamente esta facultad. No obstante, a los efectos de esta Ley, los órganos de las agencias públicas empresariales no son asimilables en cuanto a su rango administrativo al de los órganos de la Administración de la Junta de Andalucía, salvo las excepciones que, a determinados efectos, se fijen, en cada caso, en sus estatutos.”
De la normativa trascrita, se aprecia que la consultante no es una entidad totalmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, ya que no tiene carácter análogo al de los organismos autónomos del Estado, al no regirse por el derecho administrativo sino por el Derecho Privado, excepto en las cuestiones relacionadas con la formación de la voluntad de sus órganos y con el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en la Ley 9/2007, en sus estatutos, en la Ley General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía y demás disposiciones de general aplicación.
De los datos facilitados en el escrito de consulta y la documentación aportada, se aprecia que la consultante es una empresa de la Junta de Andalucía que se rige por su legislación específica y por las normas de derecho mercantil, civil o laboral, al igual que las sociedades mercantiles de la Junta; por lo tanto, no apreciándose en la consultante la falta de animo de lucro, no puede considerarse entidad parcialmente exenta de las previstas en el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, no siéndole de aplicación el régimen tributario especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
Por consiguiente, la consultante es una entidad sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades siendo su tipo de gravamen es el tipo de gravamen general previsto en el apartado 1 del artículo 28 del TRLIS, sin perjuicio de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el capítulo XII del título VII del TRLIS para el supuesto de que la consultante tenga la consideración de empresa de reducida dimensión por cumplir las condiciones del artículo 108 del TRLIS.
Por otro lado, el apartado 2 del artículo 34 del TRLIS establece:
“Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas”.
Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación:
a) Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales o provinciales. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, municipal o provincial, o al Estado o Comunidad Autónoma.
b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 y en el apartado 1, letras a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local.
En el caso objeto de consulta, se aprecia la concurrencia del primer requisito, subjetivo, ya que se trata de una agencia pública dependiente de una comunidad autónoma.
A partir de aquí es necesario determinar si el ingreso sobre el que se plantea su bonificabilidad en la cuota integra deriva de la prestación de servicio que se encuentre incluida en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985.
El apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985 dispone:
“Artículo 25.
…
2. El Municipio ejercerá en todo caso, competencias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:
…
e) Patrimonio histórico-artístico.
..”
De acuerdo con lo anterior, son bonificables los ingresos procedentes del ejercicio de las competencias municipales en materia de patrimonio histórico-artístico, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas; de manera que exclusivamente las rentas derivadas de convenios de colaboración con los municipios en relación con las competencias municipales en materia de patrimonio histórico-artístico genera derecho a la bonificación en cuota establecida en el apartado 2 del artículo 34 del TRLIS.
b) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:
“20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.
21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública”.
De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…)
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición”.
4.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
5.- La determinación de los supuestos de sujeción al IVA por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.
En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, “significativa”.
Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.
En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión “distorsión grave”.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
6.- La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los Entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.
A partir de todo ello puede concluirse que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público).
No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados generara distorsión en la competencia.
De acuerdo con la descripción de hechos realizada en el escrito presentado, son características básicas de la entidad constituida por la Consejería de Cultura las siguientes:
1º. Su capital es propiedad íntegra de un Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.
2º. Tiene por principal y casi exclusivo destinatario de los servicios que presta al Ente territorial que la crea o entidades dependientes de este.
3º. Su financiación se lleva a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial, o a través de la oportuna dotación regular de fondos para atender al desarrollo del objeto que tengan encomendado.
Esta entidad no está sujeta en todos sus extremos al Derecho Administrativo, por lo que ha de profundizarse en el análisis de su régimen jurídico.
Pues bien, la determinación del régimen aplicable a efectos del Impuesto a este tipo de entidades ha de hacerse a partir de los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE establece que “serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.
Al respecto, el Tribunal se ha pronunciado en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.
En este último pronunciamiento, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
El hecho decisivo en opinión del Tribunal es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.
A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.
En esta sentencia concluye el Tribunal que la actividad ejercida por los notarios holandeses no se efectúa en calidad de órganos de derecho público, puesto que no están integrados en la organización de la Administración pública, sino que constituye el ejercicio de una actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión liberal.
Lo expuesto hasta este punto resulta coherente con el criterio manifestado desde un punto de vista de derecho nacional por el Tribunal Supremo, si bien hay que matizar con carácter previo que dicho criterio no se refiere a las relaciones que los Entes creados mantienen con los ayuntamientos de los que dependen –relaciones internas-, sino a las que tienen por destinatarios a los vecinos, sin perjuicio de que la argumentación resulte plenamente válida para el análisis de aquéllas.
Pues bien, reproduciendo en todas ellas la misma fundamentación jurídica, el Alto tribunal español se ha pronunciado reiteradamente en sentencias como la 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de éste último.
De esta forma, basando su criterio en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ya analizada en detalle en los números anteriores, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones en la sentencia de 12 de junio de 2004:
“A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.
La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio; tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han tenido que «exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes».
Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: «1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales», régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano técnico-jurídico del mismo.
Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.
(…).”
Por otra parte, si se afirma el carácter de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.
7.- En estas circunstancias, ha de concluirse que el servicio prestado por la entidad consultante no se encuentra sujeto al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario sea el Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo, al concurrir en ambos casos la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades Europeas, es decir, tener la consideración de órgano técnico-jurídico de derecho público y ejercer una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. En particular estas condiciones concurren en las actuaciones realizadas en virtud de encomienda de gestión de la Junta o bien en los supuestos de Convenios de Colaboración con organismos o entidades públicas dependientes de la propia Junta de Andalucía.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a la comunidad autónoma de la que depende, no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresario o profesionales particulares, sean otros Entes públicos distintos de dicha Consejería salvo en el supuesto, como se ha indicado, de que dichos terceros dependan íntegramente de la citada Consejería, ni tampoco a las entregas de bienes que pudiera realizar la consultante, cualquiera que sea su destinatario. En general, estas consideraciones cabe aplicarlas a los Convenios de Colaboración suscritos con la entidad consultante con otras entidades para la prestación de servicios.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
8.- Una vez determinada la sujeción de los servicios prestados a entidades terceras se plantea la posible exención de algunos de ellos.
El artículo 20 de la Ley 37/1992, dispone en su apartado uno, número 14º, lo siguiente:
“Uno: Estarán exentas de de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”
En concreto:
- Convenio de Colaboración con el Centro de Estudios Andaluces para el desarrollo de un atlas de patrimonio inmaterial de Andalucía. La elaboración de dicho proyecto facilitará una base documental para, a través de los medios adecuados (publicaciones en papel, audiovisual o electrónica…) transmitir este conocimiento a la sociedad en general y a los colectivos implicados en esta actividades. Los derechos de explotación de dicha actividad corresponderán a ambas instituciones en función de sus aportaciones.
De acuerdo con la doctrina reiterada por este Centro directivo en distintas consultas como la 1880-03, de 12 de noviembre, la exención del artículo 20.uno.14º, no se extiende a los suministros de copias, fotocopias o reproducciones de los documentos existentes en los fondos de bibliotecas, archivos o centros de documentación. Por lo tanto, la explotación del “atlas del patrimonio inmaterial de Andalucía” constituirá una actividad sujeta y no exenta del Impuesto.
- Convenio de colaboración con el Ministerio de Cultura para el atlas de conocimiento del arte rupestre andaluz. La labor del Instituto se circunscribe a labores de documentación consistentes en la cumplimentación de fichas elaboradas para tal fin. Dicha labor es financiada parcialmente por el Ministerio de Cultura. En relación con estas aportaciones, se considerar que constituyen contraprestación de una operación sujeta al Impuesto, como es el desarrollo de la cultura, no obstante dicha actividad por mandato del artículo 20.uno.14º de la Ley del Impuesto queda exenta del mismo.
9.- La última cuestión planteada por la consultante se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la misma. El derecho a la deducción del impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE y en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
En particular conviene destacar los siguientes preceptos:
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
“Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho (…).”
La aplicación de los referidos preceptos ha de partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción.
En efecto, en el supuesto consultado se pueden plantear discrepancias en el ejercicio del derecho a la deducción que traigan causa de la realización simultánea de operaciones que generen el derecho a la deducción junto con otras que no lo generen (operaciones exentas). Resulta posible que no todas las operaciones que realiza el Instituto consultante y que se encuentran sujetas al impuesto, es decir, aquéllas distintas de las prestaciones de servicios que tienen por destinatario la Junta de Andalucía de la que dicha entidad depende, originan el derecho a la deducción por estar sujetas y exentas del impuesto.
Por consiguiente, del conjunto de operaciones desarrolladas por la consultante habrá que distinguir, a efectos de la deducción, en primer lugar las operaciones sujetas (gravadas) y operaciones no sujetas (no gravadas). A su vez, dentro de las primeras habrá que distinguir las operaciones sujetas y exentas y las no exentas. El grupo de operaciones que se encuentran sujetas y no exentas del impuesto, son originadoras del derecho a la deducción.
En definitiva, la entidad consultante tiene un carácter dual, debiendo distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellos servicios que, por tener por destinatario a la Junta de Andalucía de la que depende, se encuentran no sujetos al impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo.
Una vez concretado este primer aspecto, procede a continuación establecer el criterio que ha de seguir la consultante para deducir el impuesto que soporta por la realización de sus operaciones.
En este sentido, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, es decir, a operaciones que no tienen por destinatario la Junta de Andalucía de la que depende la consultante, así como a las entregas de bienes de las que este último es destinatario serán deducibles en los términos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, el establecido en los artículos 102 y 103 relativos a la regla de prorrata.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, deberá realizarse tal y como ya ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en su contestación a la consulta vinculante V0366/00, de 23 de febrero de 2009, a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE de acuerdo con el cual “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, puede considerarse razonable, con carácter general, calcular la proporción que el volumen de operaciones generadoras del derecho a la deducción representa en relación con el importe total de ingresos que, por todos los conceptos, perciba la entidad consultante, siempre que ambas magnitudes se computen en términos homogéneos.
c) Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
La delimitación de este ámbito de aplicación del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL que dispone en su apartado 1 que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
Por tanto, y según lo expuesto, la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Dicha entidad no estará sujeta al impuesto por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines.
A título de ejemplo, y de acuerdo con las actividades enumeradas en su consulta, la entidad deberá darse de alta en los siguientes epígrafes de las Tarifas:
- Por la organización de asambleas, salones monográficos, congresos y similares, en el epígrafe 989.2, “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares” de la Sección 1ª.
- Por la celebración de seminarios, conferencias coloquios u otros eventos de tal índole, en el epígrafe 966.9, “Otros servicios culturales n.c.o.p.” de la Sección 1ª.
- Por la prestación de servicios de educación, enseñanza o cursos, en el epígrafe correspondiente dentro de la agrupación 93, “Educación e investigación” de la Sección 1ª, según las características de la enseñanza y el modo en que preste los servicios correspondientes. Entre ellas, y a título de ejemplo, cabe indicar el epígrafe 932.1, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior”, el epígrafe 932.2, “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional superior”, en ambos supuestos si los servicios se prestan en establecimiento permanente. Si los servicios de enseñanza, cualquiera que sea el tipo o nivel de ésta, los prestase fuera de establecimiento permanente, le corresponderá el grupo 934, “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”.
- Por la prestación de servicios de biblioteca y fonoteca, en el epígrafe 966.1. “Bibliotecas y museos”, y en el epígrafe 966.9, “Otros servicios culturales”, ambos de la Sección 1ª.
- Por las publicaciones y ediciones, en el epígrafe correspondiente del grupo 476, “Edición”, de la Sección 1ª, según el tipo de edición de que se trate: libros, revistas, etc.
En segundo lugar, las exenciones en el IAE se regulan en el artículo 82 del TRLRHL.
Dicho artículo 82 TRLRHL establece en la letra a) de su apartado 1 que están exentos del impuesto:
“a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.”
El apartado 2 del mismo artículo dispone que estos sujetos pasivos no estarán obligados a presentar declaración de alta en la matrícula del impuesto.
La entidad consultante es una entidad de Derecho público, de las previstas en el artículo 6.1.b) de la Ley 5/1983, de 19 de julio, General de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Andalucía. En el artículo 1 de sus Estatutos se especifica que es una agencia pública empresarial, que goza de personalidad jurídica propia, plena capacidad jurídica y de obrar para el cumplimiento de sus fines, así como patrimonio y administración propios.
La exención regulada en el artículo 82.1.a) del TRLRHL sólo resulta aplicable al Estado, las comunidades autónomas, entidades locales, organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. Pero no resulta aplicable a otras entidades que tengan una naturaleza jurídica distinta de las anteriores.
De acuerdo con lo anterior, se concluye que no resulta aplicable a la entidad consultante la exención regulada en la letra a) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, dado que no es un órgano integrante de la Administración estatal, autonómica o local, ni tampoco adopta la forma jurídica de organismo autónomo, ya que no cumple las características de los mismos: no se rige por las normas de Derecho Administrativo, sino por las normas de Derecho privado.
Además, tenemos que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que regula la prohibición de la analogía estableciendo que:
“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de más beneficios o incentivos fiscales.”
Por su parte, el artículo 82.1.e) del TRLRHL establece que están exentos del impuesto:
“e) Los organismos públicos de investigación, los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con fondos del Estado, de las comunidades autónomas o de las entidades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, y los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque por excepción vendan en el mismo establecimiento los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento.”
El apartado 4 del mismo artículo 82 dispone que: “las exenciones previstas en los párrafos e) y f) del apartado 1 de este artículo tendrán carácter rogado y se concederán, cuando proceda, a instancia de parte.”
Los organismos públicos de investigación son instituciones de investigación de carácter público que, junto con las universidades forman el núcleo básico del sistema público de investigación científica y desarrollo tecnológico español, ya que ejecutan la mayor parte del Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica. A nivel estatal se regulan en la Ley 13/1986, de 14 de abril, de Fomento y Coordinación General de la Investigación Científica y Técnica.
Por tanto, la exención regulada en el artículo 82.1.e) del TRLRHL, en su primera modalidad, sólo es aplicable a los organismos públicos de investigación, no estando exentas otro tipo de entidades distintas que puedan realizar la actividad de investigación.
Si la entidad consultante tiene la condición de organismo público de investigación, de acuerdo con la normativa estatal o autonómica, en caso de que la Comunidad Autónoma correspondiente haya asumido dicha competencia, podrá solicitar la exención en el IAE ante el ayuntamiento competente para la exacción del impuesto.
No obstante lo anterior, para el caso de que el importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo sea inferior a 1.000.000 de euros, podrá serle de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts.7.8º, 20.1.14º, 94 y 102
TRLIS, arts. 9 y 34.2.
TRLRHL arts. 78.1, 79 y 82.