La expropiación de reservas de aprovechamiento constituye entrega de bienes sujeta al IVA conforme al artículo 8.2.3 LIVA, siendo la entidad consultante empresario con independencia de su naturaleza jurídica. No obstante, la transmisión de terrenos rústicos no edificables puede beneficiarse de la exención del artículo 20.1.20 LIVA si son indispensables para el desarrollo de una explotación agraria o destinados a parques, requiriendo acreditación de tales circunstancias; en caso contrario, la operación resultará gravada al tipo general.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria y en el desarrollo de la misma procedió a la transmisión a un Ayuntamiento mediante cesión de un suelo dotacional a cambio de la reserva de aprovechamiento.
Con posterioridad, la sociedad consultante ha solicitado al Ayuntamiento la expropiación de la reserva de aprovechamiento urbanístico correspondiente a las parcelas de uso dotacional cedidas.
Cuestión planteada
Tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación de expropiación de las reservas de aprovechamiento.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras b) y d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” y a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Finalmente, el número 3º del artículo 8. Dos de la Ley 37/1992 considera expresamente entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
En virtud de lo anterior, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando sujetas al citado tributo las operaciones que realice en el desarrollo de su actividad económica.
2.- La transmisión de terrenos por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20, apartado uno, número 20 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.
La entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:
1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.
2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.
3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o bien terrenos edificables por contar con la pertinente licencia urbanística para edificar.
En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:
1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
Por tanto, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.
Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.
Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas, consulta vinculante de fecha 17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, porque se hace cargo el adquirente de todos los costes, o no se han iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.
2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares.
En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior.
3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este último supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este Impuesto por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.
No obstante, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará en todo caso sujeta pero exenta del Impuesto.
3.- De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante procedió a transmitir al Ayuntamiento un suelo dotacional a cambio de la denominada reserva de aprovechamiento que con posterioridad va a serle expropiada por el Ayuntamiento.
Por consiguiente, originariamente se trata de una operación de permuta en la que la contraprestación recibida por la cesión del terreno efectuada por la entidad consultante se hará efectiva mediante un volumen de edificabilidad en los correspondientes terrenos (contraprestación no dineraria). Dicha entrega efectuada por la consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pudiendo estar exenta conforme a lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación.
En cualquier caso, al tratarse de una operación cuya contraprestación es no dineraria, la base imponible de la cesión del mencionado terreno se determinará de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
Ahora bien, la expropiación posterior de la reserva de aprovechamiento por el Ayuntamiento destinatario del terreno inicialmente cedido a cambio de la misma debe entenderse como una rescisión parcial de la operación inicial de permuta en cuanto que dichos derechos de aprovechamiento no se han materializado y se sustituyen por su equivalente monetario.
De acuerdo con lo anterior, debe entenderse que tiene lugar una modificación de la operación de permuta inicial percibiendo la consultante, en lugar de una contraprestación en especie por la entrega de su terreno, que venía dada por la reserva de aprovechamiento, una cuantía monetaria.
El artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado dos lo siguiente:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por su parte, el artículo 89 de la misma Ley dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno, 20-Uno-20º y 164