Los gastos de locomoción satisfechos mediante títulos de transporte a becarios presentan dos regímenes tributarios alternativos en función de la naturaleza de la beca: (i) si está amparada en la exención del artículo 7.j) LIRPF (beca para estudios en el extranjero), la entrega de títulos de transporte no genera renta gravable; (ii) si la beca carece de tal cobertura legal, los gastos de locomoción constituyen rendimientos del trabajo sujetos a IRPF y retenciones, sin aplicabilidad del régimen de dietas del artículo 9 RIRPF (que exige relación laboral con dependencia y alteridad), pero potencialmente computables como gastos de viaje si se cumplen los requisitos específicos del artículo 17.2.b) LIRPF en caso de designación por Instituciones públicas.
Hechos
En los supuestos en los que la entidad consultante otorga becas para cursar estudios en el extranjero, la concesión de la misma implica, además del pago del importe de la beca y del de la matrícula, la entrega al becario de un billete de ida y vuelta para el medio de transporte que el becario vaya a utilizar para trasladarse desde España al lugar en que radique la entidad donde vaya a cursar sus estudios.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de los gastos de locomoción por desplazamiento a y desde España de los becarios que cursen estudios en el extranjero, siempre que lo que se entregue al becario sea los títulos de transporte.
Contestación
A la vista de los datos obrantes en el escrito de la presente consulta, no es posible conocer la naturaleza y características de la beca, por lo que la contestación a la cuestión planteada presenta dos posibles soluciones en función de que la beca por la que se satisfagan los gastos de locomoción esté o no exenta con arreglo a la LIRPF.
En el supuesto de que la beca por la que se hayan satisfecho los gastos de locomoción no esté amparada por la exención del artículo 7 j) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, los gastos objeto de consulta están plenamente sometidos al Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) y a su sistema de retenciones como rendimientos del trabajo.
Las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia”, se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo. Pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la LIRPF, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), exonera de gravamen a estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -léase Parlamento Europeo, Cortes Generales, etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque les es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 9 del RIRPF.
De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a las que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.
Por el contrario si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 17, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen no se produce, por lo que el régimen del artículo 9 del RIRPF no resulta de aplicación salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma.
Consecuentemente, en el supuesto de que la beca para cursar estudios en el extranjero por la que se hayan satisfecho los gastos objeto de consulta no esté exenta con arreglo al artículo 7 j) de la LIRPF, la parte de la beca que tenga por objeto compensar los gastos de desplazamiento del becario no quedan amparados en las normas del artículo 9 del RIRPF pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio donde este radica.
En conclusión, las cantidades satisfechas a los becarios para cubrir dichos gastos tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos del IRPF y sometidas al sistema de retenciones e ingresos a cuenta -junto con la propia beca- regulado en la LIRPF y desarrollado por el RIRPF.
En el supuesto de que la beca para cursar estudios en el extranjero por la que se hayan satisfecho los gastos de locomoción correspondientes sí esté amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, a los gastos objeto de consulta tampoco les resultará de aplicación el régimen de dietas regulada en el artículo 9 del RIRPF, pero podrán quedar exentos por aplicación de lo dispuesto en el artículo 2.2 del RIRPF, en los términos y dentro de los límites cuantitativos allí establecidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 17, 46-1.
RD 439/2007, art. 9.