El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 94.1: (i) entidad receptora residente en España o con EP; (ii) participación post-aportación mínima del 5% en fondos propios; y, en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, además: entidad participada residente en España sin régimen especial de AIE/UTE ni gestión de patrimonio, participación mínima del 5% en fondos propios, y tenencia ininterrumpida durante el año anterior. Los motivos económicos alegados resultan válidos siempre que concurran estos requisitos formales, sin que la DGT introduzca restricción adicional en su apreciación más allá del cumplimiento de los presupuestos objetivos del artículo 94.1.
Hechos
Una persona física 1 ostenta una participación del 30% del capital social de una sociedad C, si bien prevé que en fechas muy próximas dicha participación alcance el 42,86% al producirse una amortización de acciones propias.
La sociedad C es una entidad holding cuyos activos más relevantes son las participaciones en tres sociedades.
La antigüedad de las participaciones que la persona física 1 ostenta en la sociedad C es superior a un año.
Por otra parte, la persona física 1 es titular, junto con su esposa y dos hijos, del 100% del capital social de una sociedad S, residente en España, cuyo objeto social consiste en dirigir y gestionar, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, la adquisición, administración, edificación y/o venta de bienes inmuebles de cualquier naturaleza y valores mobiliarios, siendo su activo más relevante las acciones representativas de un 0,03% del capital social de una sociedad O.
La persona física 1 tiene intención de aportar parte de las acciones representativas de la sociedad C, concretamente un 30%, reservándose el 12,86% restante, bien a favor de la sociedad S, o alternativamente, y en función de motivos de conveniencia empresarial, a favor de una sociedad holding de nueva creación, residente en España, que sería constituida por los cuatro miembros de la familia. Una vez realizada la aportación, la persona física 1 ostentaría una participación en cualquiera de las dos hipotéticas sociedades receptoras, de más de un 5% de sus fondos propios.
La sociedad C cuyas acciones son objeto de aportación, es una compañía residente en España a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas y de uniones temporales de empresas, y no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
Por otra parte, tras llevar a cabo la reestructuración societaria, y con el fin de acometer una transmisión ordenada y paulatina del patrimonio empresarial de la persona física 1, así como una sucesión ordenada en la gestión del mismo, ésta pretende acometer el relevo generacional en la sociedad S y en su caso en la sociedad holding de nueva creación, y donará para ello a su esposa e hijos parte de las participaciones que ostente en la sociedad S o, en su caso, en la sociedad holding de nueva creación. Las funciones de dirección de la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria pasarán a ser desarrolladas por un miembro de la familia, probablemente por sus descendientes. Esta donación se efectuaría en un porcentaje determinado que permitiera que la participación de los socios de S en esta compañía sea el mismo que existía con anterioridad a llevar a cabo la reestructuración societaria acometida mediante la aportación de las acciones de la sociedad C. De la misma manera, si la operación se hubiera llevado a cabo mediante la aportación a una sociedad holding de nueva creación, la donación se efectuaría sobre las acciones de esta última, y también en un número de acciones que permitiera que los miembros de la familia ostentaran un porcentaje de participación igual al que tenían en la sociedad S, antes de realizar todas estas operaciones.
En todo caso, no es intención del donante ni de los donatarios proceder con posterioridad a la transmisión de las participaciones recibidas.
A la citada donación le resultarían de aplicación la bonificación del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la escala establecida en el artículo 14 de la Ley 17/2007, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Financieras, del Parlamento de Cataluña.
Los motivos económicos que se persiguen con la realización de esta aportación y posterior donación son los siguientes:
- Centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión de las participaciones societarias poseídas, y se crearía un centro de decisión estable e independiente, lo que redundaría en una mejora organizativa.
- Planificar el relevo generacional, simplificando el relevo generacional futuro y los problemas de sucesión empresarial, evitando que la entrada de próximas generaciones en el accionariado de la sociedad C diseminara el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones.
- Optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las inversiones propiedad del grupo familiar, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding.
Cuestión planteada
Si la aportación a la sociedad S o a la sociedad holding de nueva creación cumple los requisitos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y consideración de los motivos económicos alegados en las referidas aportaciones como motivos económicos válidos a efectos de la aplicación de dicho régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, la persona física consultante tiene intención de aportar participaciones sociales que representan más de un 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español, a la que, según se manifiesta en el escrito de consulta, no le son de aplicación los regímenes y actividades señalados en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, y que posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año, aportación que efectuará a otra entidad residente en territorio español, bien ya existente o alternativamente, de nueva creación, en la que participará en un porcentaje superior al 5%. En la medida en que parecen cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada y la posterior donación por la persona física aportante de parte de las participaciones de la sociedad receptora de la aportación a su esposa e hijos, se realizan con los objetivos de centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión de las participaciones societarias poseídas, y se crearía un centro de decisión estable e independiente, lo que redundaría en una mejora organizativa; planificar el relevo generacional, simplificando el relevo generacional futuro y los problemas de sucesión empresarial, evitando que la entrada de próximas generaciones en el accionariado de la sociedad C diseminara el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones; y optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las inversiones propiedad del grupo familiar, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde la sociedad holding. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96