La consultante no constituye establecimiento permanente por mero suministro e instalación de equipos industriales en España, salvo que concurran permanencia y continuidad temporales mínimas. No se produce hecho imponible de entrega de bienes respecto a equipos destruidos por incendio (pérdida sin contrapartida onerosa). Los pagos a cuenta percibidos tributarán según su naturaleza fiscal (rendimientos de actividades económicas o servicios prestados). La recuperación de IVA soportado requiere condición de empresario con sujeción al impuesto en operaciones anteriores y posteriores. Las indemnizaciones de seguros no constituyen hecho imponible salvo que impliquen sustitución de bien/servicio gravado.
Hechos
La consultante, es una entidad danesa, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, que había celebrado un contrato para el suministro y montaje de equipos industriales especiales con un cliente español.
Los equipos fueron fabricados y transportados desmontados desde Dinamarca y el montaje en España fue subcontratado a otras empresas bajo control de personal de la consultante desplazado temporalmente a España.
Con anterioridad a la finalización del montaje y antes de la entrega a su cliente un incendió destruyó los equipos industriales objeto de consulta.
Cuestión planteada
1º Si debe entenderse que la consultante se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia del suministro e instalación de los equipos industriales.
2º Si se produce el hecho imponible entrega de bienes entre la consultante y su cliente en la medida que los equipos quedaron destruidos por un incendio.
3º Tributación de los pagos a cuenta que había percibido la consultante de su cliente español.
4º Recuperación de las cuotas del IVA soportadas por la consultante en España,
5º Tributación de las indemnizaciones que pueda percibir la consultante con ocasión del siniestro de entidades aseguradoras.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En otro orden de cosas, el artículo 69 de la Ley 37/1992, en su apartado tres, establece lo siguiente:
“Tres. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Del contenido del mencionado precepto pueden extraerse como circunstancias básicas para la existencia de un establecimiento permanente la tenencia en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de activos a través de los cuales encauce la entidad no residente sus actividades en aquél, en unas condiciones mínimas de permanencia y continuidad temporales.
Asimismo, que para el desarrollo de las actividades llevadas a cabo en dicho territorio, pueda señalarse una cierta organización consistente de medios humanos y técnicos o materiales.
Finalmente, será preciso que las operaciones controvertidas se presten a través o desde el posible establecimiento permanente.
A estos requisitos se ha referido reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencias de 4 de julio de 1985, asunto C- 168/84 Berkholz, la de 20 de febrero de 1997, asunto C-220/95 DFDS y la de 22 de septiembre de 2003, asunto C-155/2001, Cookies World. De esta forma, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia delimita cuatro condiciones necesarias para otorgar la condición de establecimiento permanente, que son:
a) Gozar de una consistencia mínima o estructura apta en un Estado miembro concreto distinto del de la sede del empresario o profesional (Sentencia Berkholz, asunto C- 168/84). Con este requisito se quiere eliminar aquellos supuestos en los que el empresario no cuenta en otro Estado miembro con medios afectos a la organización empresarial propia. Es decir, en palabras del Tribunal, debe existir un lugar fijo de negocios. Esta consistencia exigirá la presencia de unos medios organizativos de la actividad empresarial, no siendo suficiente, por ello, con mantener unos activos muebles en otro Estado miembro que sean utilizados en él.
b) Dicha consistencia o estructura se debe concretar con la concurrencia de una cierta organización, entendida como un conjunto ordenado de medios materiales y humanos que además impliquen una cierta división del trabajo (sentencia de 20 de febrero de 1997, DFDS A/S, asunto C-260/95).
c) Permanencia en el tiempo del lugar fijo de negocios (sentencia Berkholz y sentencia de 17 de julio de 1997, ARO Lease, asunto C-190/95). Dicho requisito debe ser relacionado con una cierta vocación de continuidad en el tiempo. Indudablemente no pueden fijarse términos temporales concretos para constreñir el concepto de establecimiento permanente desde el punto de vista del período o plazo de existencia. El elemento principal a la hora de apreciar si existe esta dosis necesaria de permanencia es el de la intención con la que opera el empresario o profesional.
d) Autonomía en la prestación de servicios o realización de las actividades (Sentencia ARO Lease BV). La autonomía como elemento configurador del concepto de establecimiento permanente lleva consigo atribuir las operaciones al establecimiento permanente y no a la casa matriz. Ello implica necesariamente la atribución al establecimiento de elementos primordiales para el desarrollo de su actividad así como cierto poder de decisión en la gestión de las operaciones administrativas de que se trate.
De la información facilitada en el escrito presentado se deduce que el período de instalación o montaje no excede de doce meses. Por otra parte, tampoco parece deducirse la concurrencia de los anteriores requisitos, esencialmente en la medida en que la consultante no ha dispuesto en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de medios organizados materiales y humanos más allá de los necesarios para la supervisión de la instalación de los bienes que entrega.
Por otro lado, en el escrito de consulta se establece que la consultante también se comprometía a garantizar el funcionamiento de los equipos por un plazo de entre 6 y 12 meses después de la finalización del montaje, haciéndose cargo de las reparaciones que fueran necesarias al efecto y sin que la aceptación definitiva de las instalaciones tuviera lugar hasta que finalizara el referido plazo de garantía.
Este compromiso de garantía, en el supuesto considerado, no determina por sí sólo el mantenimiento de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El apartado dos del artículo 84 dispone que a efectos de la determinación del sujeto pasivo se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto “los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas”.
De todo ello puede concluirse que la consultante no dispone en España de un establecimiento permanente que intervenga en la operación objeto de consulta.
3.- Con independencia de lo anterior, los bienes son fabricados y enviados desmontados desde Dinamarca, realizándose el montaje final en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, tratándose de bienes muebles objeto de expedición o transporte, el artículo 68.Dos.1º, de la Ley 37/1992 establece que el lugar de realización de las entregas de bienes será el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en este territorio sin ser expedidos o transportados y, también, cuando para ponerlos a disposición del adquirente deban ser transportados o expedidos a un territorio distinto del de aplicación del Impuesto pero sea en éste donde se inicie la expedición o el transporte.
No obstante, de la regla general antes expuesta se exceptúan las operaciones realizadas conforme a lo establecido en el número 2º del apartado dos del artículo 68 de la Ley del Impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
De acuerdo con la documentación aportada, los costes de instalación de los equipos industriales no superan el 15 por ciento de la contraprestación. En consecuencia, no será de aplicación la regla de localización establecida en el referido número 2º del artículo 68.Dos de manera que la consultante habrá llevado a cabo, con carácter previo a la realización de una entrega interior en el territorio de aplicación del Impuesto, una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes. Esta operación se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 pero exenta del mismo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.Cuatro del citado texto legal, que establece que estarán exentas del Impuesto “las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”.
Por otra parte, el artículo 75 de la Ley del Impuesto establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
En consecuencia, con ocasión de los pagos anticipados realizados con anterioridad a la realización del hecho imponible se producirá el devengo del Impuesto por la cuantía del cobro efectivamente percibido por la consultante.
No obstante, teniendo en cuenta que la consultante no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto ni dispone en el mismo de un establecimiento permanente que intervenga en la realización de la entrega, será también de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, que declara sujeto pasivo al destinatario de la operación, en los siguientes términos:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)”.
En consecuencia, con ocasión de los pagos anticipados percibidos por la consultante se producirá el devengo de la entrega de bienes y será sujeto pasivo de la operación el cliente de la consultante.
Debe tenerse en cuenta que con las modificaciones establecidas en los artículos 97, 99 y 165 de la Ley 37/1992 por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE del 23), ya no es necesaria la emisión de la factura por parte del cliente de la consultante, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos contemplados en el artículo 84.Uno, números 2º, 3º y 4º de la Ley para ejercer el derecho a la deducción del Impuesto con ocasión de la realización de estas operaciones. A estos efectos, bastará únicamente con que el cliente de la consultante esté en posesión de la factura original emitida por esta última, siempre que la operación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación del sujeto pasivo.
Por otra parte, en relación con la expedición de factura, el artículo 2.1 del Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) establece que “también deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
Por tanto, será la consultante quien quedará obligada a expedir factura con ocasión de los ingresos anticipados a la realización del hecho imponible que perciba de su cliente, sin que deba repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por ser, como ya se ha señalado, sujeto pasivo de la operación su cliente.
4.- Por otra parte, de acuerdo con el contenido de la consulta, con carácter previo a la puesta a disposición de los bienes en favor del cliente se produjo la pérdida total de los equipos industriales objeto de consulta.
En el escrito de consulta no se especifica si, a pesar de que los bienes fueron destruidos, la consultante percibió su precio o parte de su precio de su cliente.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley define al hecho imponible entrega de bienes “como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”, cuyo devengo, como ya se ha señalado, se produce cuando los mismos se pongan en disposición del adquirente.
La calificación de una operación como entrega de bienes es una cuestión que ha sido desarrollada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias que arrancan del Asunto C-320/88, de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
En la citada sentencia se establecía el alcance del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, hoy derogada, que cabe hacerlo extensible al artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, hoy vigente, que dispone:
“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
(...)”.
El Tribunal de Justicia, en el apartado 7 de la sentencia, establecía:
“Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien”.
El apartado 9 de la misma sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes “con las facultades atribuidas a su propietario”. En opinión del Abogado General, esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien, situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición.
Esta Sentencia ha sido el referente de otras entre las que se puede citar: sentencia de 4 de octubre de 2001, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën; sentencia de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property Ltd y Commissioners of Customs & Excise; sentencia de 29 de marzo de 2007 Aktiebolaget NN y Skatteverket. En todas ellas se parte de la idea de que la finalidad de la Sexta Directiva (actualmente de la Directiva 2006/112/CE) podría verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate.
Por su parte, en la contestación de este Centro Directivo a la consulta vinculante V1192-10, de 31/5/2010 se ha considerado que se produce el hecho imponible “entrega de bienes” cuando un sujeto pasivo del Impuesto que ha firmado un contrato de distribución de colaboración comercial para la venta de bienes se hace cargo de los productos que, no habiéndose vendido, no han podido retirarse de la factoría como consecuencia de hurtos o roturas.
En particular, en la referida contestación vinculante se establece lo siguiente:
“A juicio de este Centro Directivo y a la luz de la interpretación del Tribunal de Justicia, la operación cuestionada debe considerarse como entrega de bienes por cuanto la consultante abona al centro suministrador el importe de los bienes que han sido objeto de destrucción o pérdida”
.
A la vista de los preceptos anteriores, en un supuesto como el planteado en el escrito de consulta, se puede afirmar que también se produce el hecho imponible “entrega de bienes”, en la medida en que el cliente de la consultante asuma parte del precio de los bienes destruidos. En otro caso, no llegará a producirse este hecho imponible entrega de bienes.
En todo caso, podrá ser necesario, a tenor de lo establecido en los artículos 80, 99 y 114 de la Ley 37/1992, proceder a la rectificación de la base imponible de la operación, de la factura emitida por la consultante y de las deducciones practicadas por su cliente, para ajustar los pagos anticipados efectuados a la realidad de la operación y de la parte de la contraprestación que, en su caso, asuma el cliente de la consultante, en relación con las entregas de los bienes destruidos.
No obstante, en el supuesto de que el cliente de la consultante asuma como pago de la contraprestación de los bienes destruidos cantidades que alcancen al menos la cuantía de los pagos anticipados realizados, podrá no ser pertinente la regularización de las deducciones practicadas con ocasión de los referidos pagos anticipados tal y como preceptúa, el apartado dos del artículo 99 de la Ley que dispone que:
“Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o perdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.”
5.- En otro orden de cosas, la consultante, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y que no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente que interviene en la realización de las operaciones objeto de consulta y establecida en otro Estado miembro de la Comunidad Europea, podrá solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, en los términos y con sujeción al procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley 37/1992, que regula el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
6.- Por último, la consultante desea conocer si la indemnización que pudiera percibir la consultante de una entidad aseguradora con ocasión del incendio está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho a la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad consultante pueda recibir de una entidad aseguradora como consecuencia del incendio y destrucción de los equipos industriales no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por aquélla para la empresa con la que suscribió dicho contrato. La función de dicha cuantía es resarcir a la consultante de los daños y perjuicios que dicho siniestro le han causado.
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del cobro de los citados importes por la consultante.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.