La entrega en comodato gratuito de obras de arte a instituciones religiosas o museos no genera rendimientos íntegros del capital en IRPF cuando la cesión es puramente gratuita y la obra no estaba afecta a actividad económica alguna del comodante. El artículo 6.5 presume retribuidas las prestaciones de bienes susceptibles de generar rendimientos, pero esa presunción cede ante la acreditación de la gratuidad del comodato. La ausencia de contraprestación económica directa o indirecta y la conservación de la titularidad por el comodante impiden la calificación como rendimiento derivado de elemento patrimonial, descartándose tributación por rendimiento del capital salvo que concurran circunstancias que evidencien retribución encubierta.
Hechos
Se describe en la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la entrega en comodato de obras de arte a instituciones religiosas o museos.
Contestación
La figura del comodato se encuentra regulada en los artículos 1.740 a 1.752 del Código Civil. De acuerdo con los dos primeros párrafos del artículo 1.740 “por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo. El comodato es esencialmente gratuito.”. A su vez, el artículo 1.741 dispone que “el comodante conserva la propiedad de la cosa prestada. El comodatario adquiere el uso de ella, pero no los frutos, si interviene algún emolumento que haya de pagar el que adquiere el uso, la convención deja de ser comodato”. En cuanto a la duración del comodato, el artículo 1.749 determina que “el comodante no puede reclamar la cosa prestada sino después de concluido el uso para el que la prestó. Sin embargo, si antes de estos plazos tuviera el comodante urgente necesidad de ella, podrá reclamar la restitución”.
Partiendo de la consideración inicial de que las obras de arte objeto de cesión gratuita no se encuentren afectas a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el comodante, para analizar la tributación que pudiera corresponder a este en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29) que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 21 y 40.1.
Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
Artículo 21. “1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.”
Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.”.
Conforme con los preceptos citados, si se prueba que la cesión de las obras de arte se realiza de forma gratuita, el comodante no obtendría por tal cesión rendimientos del capital mobiliario.
Por otra parte, en relación a la posible aplicación de la deducción por donativos a la citada cesión, se debe indicar que el artículo 68.3 de la LIRPF regula dicha deducción en los siguientes términos:
“3. Deducciones por donativos y otras aportaciones.
Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.
c) El 20 por ciento de las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la letra a) del apartado Dos del artículo 2 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.”
Por tanto, para tener derecho a la deducción por donativos, en la entidad donataria deben concurrir alguna de las circunstancias siguientes:
a) Tratarse de una entidad de las mencionadas en los artículos 2 y 16 y en las disposiciones adicionales quinta, sexta, séptima, octava, novena y décima de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del día 24).
b) Tratarse de una entidad distinta de las mencionadas en el párrafo anterior, que o bien sea una fundación legalmente reconocida que rinda cuentas al órgano del protectorado correspondiente, o bien una asociación declarada de utilidad pública.
La deducibilidad en el caso consultado está condicionada, por tanto, a que la entidad cesionaria se trate de una entidad sin fines lucrativos a la que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de la Ley 49/2002, en cuyo caso, el tratamiento fiscal de la citada cesión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cedente sería el siguiente:
1º. Dado que con la cesión del uso de la obra de arte se produciría una adquisición a título gratuito ínter vivos a favor de la entidad receptora de la misma, que encajaría dentro de los “donativos de derechos” a que se refiere el artículo 17.1.a) de la Ley 49/2002, resultaría aplicable el régimen fiscal regulado en los artículos 17, 18 y 19 de la citada Ley 49/2002.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 17.1:
“Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”.
Por su parte, el artículo 18 de la citada Ley dispone lo siguiente:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 será:
a) En los donativos dinerarios, su importe.
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
(…).
2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”
En este sentido, cabe indicar que el artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite al valor de mercado del derecho en el momento del devengo.
Y, por último, el importe a deducir de la cuota íntegra sería el establecido en el artículo 19, teniendo en cuenta el límite recogido en el artículo 69.1 de la LIRPF, según el cual “la base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 68 de esta Ley, no podrá exceder para cada una de ellas del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente”.
2º. Asimismo, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, según el cual estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con motivo de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta misma Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 6.5, 21, 40.1 y 68.3.