La operación de fusión de sociedad íntegramente participada se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de fusión conforme a la Ley 3/2009; (ii) obtenga autorización mediante consulta vinculante acreditando que concurren motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) ajustados al art. 96.2 TRLIS. La ausencia de fraude o evasión fiscal y la existencia de finalidad económica legítima—no mera ventaja tributaria—son condiciones sine qua non para la aplicabilidad del régimen.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo integrado por varias sociedades operativas en el sector siderúrgico y también, subsidiariamente, en el de la construcción. Todas las sociedades operativas del grupo están participadas, básicamente, por dos sociedades holding que ostentan la titularidad directa (excepto en un caso que luego se indicará) sobre las distintas operativas. Una de estas dos sociedades holding es la entidad consultante, que ostenta en todos los casos la mayoría (aproximadamente el 60%) del capital social de cada una de las filiales, ostentando la otra sociedad holding, socio 3º, el 40% restante aproximandamente.
La entidad consultante es una sociedad holding que desarrolla la actividad propia de tales entidades y en particular, la participación en sociedades cuyo objeto social consista en la producción, transformación o comercialización y distribución de productos siderúrgicos; la constitución de sociedades con dicho objeto social; la adquisición y enajenación de acciones o participaciones en dichas sociedades; la administración, dirección y control de dichas sociedades; y la prestación de servicios de gestión, asistencia técnica e informática, de ingeniería, promoción, publicidad y asesoramiento a las mismas.
La práctica totalidad del activo de la consultante lo constituyen valores que permiten ejercer el control en otras entidades del sector siderúrgico.
La titularidad y control sobre estas sociedades los ejerce de forma directa, participando en su capital excepto en el supuesto de la sociedad PJ1 cuya participación se ejerce de forma directa (54,6%) pero también indirecta (2,7% adicional) a través de la entidad B participada al 100% por la entidad consultante.
La entidad B no dispone de otros elementos patrimoniales en su activo que la participación en la sociedad PJ1 y su actividad se circunscribe a ostentar dicha titularidad. Dicha entidad no cuenta con bases imponibles negativas de importe material ni otras deducciones o beneficios fiscales.
La entidad B ostentaba el 19,8% de participación sobre PJ1 desde 2000, con motivo de un incremento de capital, siendo los socios mayoritarios de PJ1 la entidad consultante y el socio 3º. Desde aquel momento, la participación de la entidad B en PJ1 se mantuvo inalterada hasta 2009. En 2009, PJ1 incrementó su capital social, siendo suscrito por sus dos socios mayoritarios, la consultante y el socio 3º, sin que la entidad B acudiera a la ampliación. En 2010, la sociedad PJ1 procedió a absorber a otra sociedad, e incrementó de nuevo su capital social, sin que a tales operaciones acudiera tampoco la entidad B. Consecuentemente, su participación en PJ1 quedó fijada en el 2,7%.
Es voluntad de la entidad consultante proceder a absorber a la entidad B íntegramente participada de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 y siguientes de la Ley sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
La motivación básica es evitar la duplicidad que supone la estructura actual para dos entidades, consultante y B, que tienen idéntica actividad, al ostentar ambas la titularidad de participaciones en entidades del mismo grupo y simplificar la estructura en aras a una reducción de costes. En este sentido la fusión facilitará la concentración empresarial de las inversiones en la cartera del grupo de forma directa en torno a una sola entidad, la consultante.
La estructura societaria del grupo requiere que las corrientes de financiación entre las sociedades del grupo se canalicen normalmente por la vía de distribuciones de resultados en aquellas entidades que presentan excedentes, dividendos que son percibidos por las dos sociedades holding que, a su vez, efectúan aportaciones de capital en otras filiales del grupo.
Ni las recientes dificultades que atraviesa la actividad desarrollada por PJ1, que requirieron las ampliaciones de capital antes citadas, ni el resultado obtenido en el ejercicio 2011, que se espera negativo, pueden hacer prever reparto de dividendo alguno a corto o medio plazo.
Por otra parte, tampoco figura entre los escenarios previsibles a corto o medio plazo la transmisión de la filial a un tercero.
Cuestión planteada
Si los motivos económicos señalados se consideran ajustados a lo previsto en el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al efecto de llevar a cabo la operación descrita con la finalidad de la reestructuración pretendida por la consultante según se ha expuesto.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, la operación de fusión planteada podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar la duplicidad que supone la estructura actual para dos entidades, consultante y B, que tienen idéntica actividad, al ostentar ambas la titularidad de participaciones en entidades del mismo grupo y simplificar la estructura en aras a una reducción de costes, facilitando la concentración empresarial de las inversiones en la cartera del grupo de forma directa en torno a una sola entidad, la consultante. La circunstancia de que la entidad B esté prácticamente inactiva, puesto que su actividad se circunscribe a ostentar la titularidad de su participación (2,7%) en la entidad PJ1, no invalida por sí misma la aplicación del régimen fiscal especial, indicándose en el escrito de consulta que la entidad B no cuenta con bases imponibles negativas de importe material ni otras deducciones o beneficios fiscales. Teniendo en cuenta lo señalado, esta operación puede considerarse económicamente válida a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 Y 96