La adjudicación de acciones en la disolución de comunidad de bienes por valor superior a la cuota hereditaria del consultante genera una ganancia patrimonial dual: la porción correspondiente a derechos hereditarios mantiene el valor de adquisición originario sin alteración patrimonial (art. 33.2 LIRPF); el exceso adjudicado constituye alteración patrimonial cuya base imponible se calcula por diferencia entre valor de transmisión (valor real adjudicado) y valor de adquisición (equivalente a la cuota hereditaria aplicable según art. 36 LIRPF), generando ganancia patrimonial gravable independientemente de si existe compensación en metálico.
Hechos
Como consecuencia del fallecimiento de la mujer del consultante sin testamento, fue declarado heredero su hijo, correspondiéndole al consultante el usufructo sobre una parte de la herencia.
En escritura de aceptación y liquidación de herencia al consultante le fueron adjudicadas, en pago de los derechos hereditarios que le correspondían sobre la herencia de su mujer, acciones de una determinada sociedad, que fueron declaradas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por un valor determinado.
Los servicios de inspección del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Comunidad Autónoma regularizaron el valor declarado, fijándolo en un importe superior al declarado, girando las correspondientes liquidaciones complementarias por dicho Impuesto.
Cuestión planteada
Determinación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del valor de adquisición de las acciones adquiridas por el consultante, teniendo en cuenta que el consultante manifiesta que se habría producido un exceso de adjudicación de los previstos en el artículo 27.3 de la Ley de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en el caso objeto de consulta, en que se han adjudicado al consultante bienes por mayor valor que el que correspondía a sus derechos hereditarios, existiría una alteración patrimonial en el hijo, generándosele una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
En consecuencia, en la adquisición de las acciones por el consultante habrá que distinguir dos partes: la parte adquirida por herencia, que correspondería al valor de sus derechos hereditarios, y la parte adquirida en la división de la herencia y que corresponde al exceso adquirido sobre su cuota hereditaria.
El artículo 35 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y, según el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado (…).”
Aplicando dichas reglas al caso consultado, el valor de adquisición de la parte de las acciones adquirida por herencia (coincidente con el valor de los derechos hereditarios del consultante) será el que resulte de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo en este caso el valor comprobado por la Administración tributaria de la Comunidad Autónoma competente, en la parte que proporcionalmente corresponda sobre el valor total de las acciones.
Para determinar la fecha de adquisición de los bienes adquiridos por herencia hay que acudir a las normas del Código Civil, según las cuales, la adquisición se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante (artículo 989 del Código Civil). En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
En cuanto a la parte restante (la adquirida en la división y adjudicación de la herencia, que excede del valor de los derechos hereditarios del consultante), al haberse adquirido sin contraprestación o a título lucrativo, su valor de adquisición será asimismo el que resulte de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Respecto a dichas reglas, el artículo 27.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre): establece:
“3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.”
Por tanto, la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones remite a las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estableciendo el artículo 10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda”, siendo por tanto el valor de adquisición el valor real o de mercado correspondiente a dicha parte en el momento de la división de la herencia, y siendo la fecha de adquisición la de dicha división.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 33, 35 y 36.