Las entregas con instalación o montaje ultraterritoriales, cuyo coste exceda del 15% de la contraprestación total, califican como operaciones no sujetas conforme al artículo 68.Dos.2º LIVA. Al tratarse de operaciones no sujetas realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto, el sujeto pasivo tiene derecho a la devolución del IVA soportado conforme al artículo 116 LIVA, en tanto que dicho precepto extiende el derecho de devolución a las operaciones no sujetas del artículo 68.4º, reguladas ampliamente en el artículo 30.4º del Reglamento del IVA.
Hechos
Una empresa española realiza exportaciones a Marruecos de mobiliario que debe ser instalado o montado en aquel país con un coste superior al 15 por ciento de la entrega.
Cuestión planteada
- Naturaleza de la operación de exportación.
- Posibilidad de solicitar la devolución por el artículo 116.
Contestación
1. – El artículo 68.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
Del texto de la consulta resulta que las entregas que realiza la consultante son aquellas que han de ser objeto de instalación o montaje e inmovilización antes de su puesta a disposición, excediendo el coste el 15 por ciento de la total contraprestación, por lo que se trata de entregas no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que la instalación se ultima fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2. – El artículo 116 de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas (120.202,42 euros), tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de -aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.
Dos. La devolución descrita en el apartado anterior se aplicará a las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de esta Ley.
Cuando estas operaciones originen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.”
El artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), ha ampliado, haciendo uso de la remisión reglamentaria establecida en la Ley del Impuesto, el marco de las operaciones que pueden ser objeto de este sistema especial de devolución del Impuesto establecido en el artículo 116 de la Ley. Y así dispone en el número 4º:
“4. También tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación, con aplicación de las reglas y límites cuantitativos establecidos en los apartados anteriores, los sujetos pasivos que realicen las operaciones que se indican a continuación:
1º.- Los transportes intracomunitarios de bienes y las operaciones accesorias a ellos, que no estén sujetos al Impuesto por aplicación de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de la Ley.
2º.- Las entregas de oro sin elaborar y de productos semielaborados de oro a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra b) de la Ley del Impuesto y las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 quinque de la misma Ley.
3º.- Las entregas de los bienes que tributen a tipo reducido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, números 1º,2º y 4º y el apartado dos.1,número 1º de la Ley.
4º.- Las entregas de los libros, periódicos y revistas comprendidos en el artículo 91, apartado dos.1, número 2º de la Ley.
5º.- Las entregas de los inmuebles a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 7º, y apartado dos.1, número 6º, y las ejecuciones de obras a que se refiere el apartado uno.3 del mismo artículo de la Ley.
6º.- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 23 y 24 de la Ley.
7º.- Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley.
8º.- Las operaciones a las que sea aplicable el régimen especial de las agencias de viajes que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley.
9º. Las entregas de los coches de minusválidos y de las sillas de ruedas y los servicios de reparación de dichos bienes a que se refieren el número 4º del apartado dos.1 y el apartado dos.2 del artículo 91 de la Ley del Impuesto.
10º. Los trabajos realizados materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes a que se refiere el artículo 70.uno.7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando dichas operaciones no queden sujetas al Impuesto.
11º.- Las entregas de los fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas comprendidos en el artículo 91, apartado uno.1, número 3º de la Ley.
12º.- Las operaciones a que se refiere el artículo 84.uno.2.° c) de la Ley del Impuesto.
13º.- Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito.
14º.- Las operaciones a que se refiere el artículo 91.uno.2.16º de la Ley del Impuesto”.
3. – No se encuentran recogidas entre estas operaciones las que son objeto de consulta, ya que, en particular, las operaciones a las que se refiere el artículo 21 de la Ley del Impuesto, son las entregas sujetas, aunque exentas por este artículo, anteriores a la operación de exportación, operación que en sí misma no es objeto del Impuesto, no constituye hecho imponible del mismo.
En consecuencia, hay que concluir que la consultante no tiene derecho a la devolución a exportadores en régimen comercial prevista en el artículo 116 de la Ley 37/1992.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 21- 68, dos- 116. RD. 1624/1992. Art. 30