Las prestaciones de planes de pensiones constituidos bajo régimen general tributan como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.a).3ª LIRPF, independientemente de la forma de percepción (capital, renta o mixta) y sin posibilidad de aplicar reducciones o importes exentos por discapacidad. El régimen especial del artículo 7.w) LIRPF (exención hasta 3 veces el IPREM) solo aplica cuando las aportaciones se realizaron originariamente a un plan constituido específicamente a favor de personas con discapacidad conforme al artículo 53 LIRPF; la existencia sobrevenida de incapacidad reconocida no rehabilita la aplicabilidad del régimen especial.
Hechos
El consultante es titular de dos planes de pensiones, uno procedente de la exteriorización del Plan de empleo de la empresa donde trabajó y otro de la modalidad individual, cuyas prestaciones tiene previsto solicitar en este año y en los siguientes. La Seguridad Social ha declarado su condición de pensionista con fecha 4 de octubre de 2008.
El consultante tiene reconocido un grado de minusvalía sensorial del 77 por 100 y la Seguridad Social le ha reconocido una incapacidad permanente parcial.
Cuestión planteada
Tributación de las prestaciones derivadas de los planes de pensiones de los que es partícipe, distinguiendo según se perciban las mismas en forma de capital, en forma de renta o en forma mixta. Posibilidad de aplicar a las prestaciones porcentajes de reducción o importes exentos.
Contestación
El artículo 7.w) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece que estarán exentos: “Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples”.
Por su parte, el artículo 53 al que se alude en dicho precepto se refiere a las aportaciones a planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad.
Como puede observarse se establece un régimen fiscal especial para las prestaciones percibidas por personas con discapacidad, siempre y cuando tales prestaciones deriven de aportaciones realizadas a planes de pensiones constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento o con una incapacidad declarada judicialmente.
Sin embargo, no se podrán acoger a dicho régimen especial las prestaciones que deriven de aportaciones realizadas a planes de pensiones conforme al régimen general, aunque se tenga reconocida una incapacidad.
De acuerdo con lo anterior, si las aportaciones al plan de pensiones se han realizado bajo el régimen general, como parece desprenderse de la información facilitada por el consultante, no podrá aplicarse el régimen especial, aunque en el momento de percibir la prestación tenga reconocido un grado de minusvalía superior al 65 por ciento.
Por tanto, sería de aplicación el régimen general de prestaciones de planes de pensiones previsto en los artículos 17.2.a).3ª y disposición transitoria duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En concreto, el artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006 dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: “Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones. y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.
Por otra parte, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)”
A este respecto, el artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción: “b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez”.
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponde a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, inclusive; si se percibe en forma de renta, no se podrá aplicar esta reducción, integrándose en la base imponible en su totalidad; y si se percibe en forma mixta, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital y que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, inclusive. En este último supuesto, el beneficiario del plan de pensiones podrá identificar qué aportaciones corresponden a las prestaciones percibidas en forma de renta y qué aportaciones al capital.
A este respecto, la disposición transitoria séptima del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), regula la delimitación de las aportaciones a instrumentos de previsión social complementaria cuando concurran aportaciones anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 2006. Esta disposición transitoria séptima, que según la disposición final segunda de este Real Decreto es aplicable a los períodos impositivos respecto de los que sea de aplicación la Ley 35/2006, dispone que: “A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad...”
Finalmente, indicar que aunque desde el punto de vista financiero puedan obtenerse tantos capitales como planes de pensiones se hayan suscrito, desde el punto de vista fiscal el tratamiento tributario correspondiente a las prestaciones en forma de capital derivadas de estos instrumentos se refiere al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto a la misma contingencia. Así, con independencia del número de planes de pensiones que tenga suscritos una persona, el tratamiento fiscal de las prestaciones en forma de capital con la posible aplicación de una reducción del 40 por 100, sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en un único año, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación hasta el momento de acaecer la contingencia. El resto de las cantidades percibidas del conjunto de planes de pensiones tributará en su totalidad, sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 7-w, 17-2-a-3, DT 12; RD 439/2007 DT 7; RDLG 3/2004 art. 17-2-b