La DGT confirma que el régimen especial de aportación de rama de actividad (art. 94.2 TRLIS) es aplicable a la aportación por persona física de elementos afectos a actividad económica de arrendamiento de inmuebles, siempre que: (i) la actividad cumpla requisitos del art. 27.2 LIRPF (medios materiales y humanos); (ii) el patrimonio segregado constituya unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios conforme art. 83.4 TRLIS; (iii) la actividad económica exista previa y autónomamente en el transmitente. La aplicación del régimen depende de que estos tres elementos concurran simultáneamente.
Hechos
La persona física consultante ejerce desde 2006, como persona física, la actividad de arrendamiento de locales de negocio, contando desde el inicio de la actividad con los medios materiales y humanos necesarios para que sea considerada como una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que viene tributando en el régimen de estimación directa.
En el ejercicio de la actividad dispone de 22 locales de negocio teniendo contratados como empleados por cuenta ajena con contrato laboral y a jornada completa a dos hijos.
Teniendo en cuenta su edad y con la idea de continuidad del negocio familiar, mejorando las condiciones de ejercicio futuro de la actividad desarrollada, conservando la unidad de explotación del patrimonio y, por tanto, evitando la disgregación como consecuencia de futuras transmisiones mortis causa, plantea constituir una sociedad de responsabilidad limitada, aportando la totalidad de los elementos afectos a la actividad, en la que la consultante y su cónyuge participarían en el 100% del capital social.
Cuestión planteada
Posibilidades de aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación descrita.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea constituir una sociedad aportando la totalidad de los elementos afectos a la actividad que desarrolla, actividad de arrendamiento de locales de negocio, para la que, según manifiesta en el escrito de consulta, cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para que sea considerada como una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De acuerdo con ello, en la presente contestación se partirá del supuesto de que la actividad de arrendamiento de inmuebles que realiza la consultante cumple los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para ser considerada como actividad económica.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, lo cual parece cumplirse en el caso planteado, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que la consultante llevara su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, lo cual no se indica en el escrito de consulta. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante ante los órganos competentes de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad, dada la edad de la consultante, dar continuidad al negocio familiar, mejorando las condiciones de ejercicio futuro de la actividad desarrollada, conservando la unidad de explotación del patrimonio y, por tanto, evitando la disgregación como consecuencia de futuras transmisiones mortis causa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96