La operación de fusión podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios con disolución sin liquidación y atribución de valores de capital con compensación en dinero ≤ 10%); (ii) se realice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; y (iii) no tenga como objetivo principal la obtención de ventaja fiscal sin motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 96.2 TRLIS, cuyo incumplimiento determina la exclusión del régimen especial.
Hechos
La sociedad consultante A está participada, por partes iguales, por cuatro grupos familiares. La entidad tiene por objeto la fabricación, comercialización y venta de derivados de cemento y, en especial, hormigón y morteros.
La sociedad consultante B está participada, por partes iguales, por los mismos cuatro grupos familiares previamente señalados. La entidad tiene por objeto la explotación, transformación, comercialización de toda clase de minerales; la fabricación y comercialización de elementos prefabricados para toda clase de construcciones, tanto públicas como privadas.
Las sociedades consultantes C y D están participadas, por partes iguales, por los mismos cuatro grupos familiares citados. Dichas entidades tienen por objeto la investigación y explotación de minerales de rocas, arcillas; compraventa de los mismos, tanto para comercialización interior como exterior; explotación de plantas de hormigón y prefabricados de hormigón, terrazos y similares aplicaciones de los productos obtenidos en las explotaciones mencionadas; importación, exportación y comercialización de metales; actividades complementarias o auxiliares relacionadas con la construcción, movimiento de tierras, excavaciones, contratas de obra…
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual una de las cuatro sociedades señaladas absorberá a las tres sociedades restantes.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar el patrimonio de los grupos familiares, dada la duplicidad existente de órganos de administración, así como de estructuras organizativas paralelas; lograr un importante ahorro de costes; mejorar la imagen patrimonial y financiera para lograr mejores condiciones de financiación y mejorar las económicas de escala; optimizar el uso de la tesorería; coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y asegurar la estabilidad financiera; lograr ventajas derivadas tanto de la integración vertical (la sociedad A utiliza los productos obtenidos en las sociedades B, C y D) como de la integración horizontal (las sociedades B, C y D podrán adaptar su capacidad productiva en función de la demanda y dimensionar de forma más eficiente los elementos productivos).
Las sociedades B, C y D cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada, se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad simplificar el patrimonio de los grupos familiares, dada la duplicidad existente de órganos de administración, así como de estructuras organizativas paralelas; lograr un importante ahorro de costes; mejorar la imagen patrimonial y financiera par logar mejores condiciones de financiación y mejorar las económicas de escala; mejorar la estructura de financiación, con mejores condiciones económicas; optimizar el uso de la tesorería; coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y asegurar la estabilidad financiera; lograr ventajas derivadas tanto de la integración vertical (la sociedad A utiliza los productos obtenidos en las sociedades B, C y D) como de la integración horizontal (las sociedades B, C y D podrán adaptar su capacidad productiva en función de la demanda y dimensionar de forma más eficiente los elementos productivos). Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de que tres de las sociedades intervinientes en la operación (B, C y D) tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no implica la exclusión de la aplicación de este régimen, en la medida en que todas las sociedades son operativas y continuarán con el desarrollo de su actividad tras la operación de fusión planteada.
En todo caso, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades B, C y D, en la medida en que dichas entidades sean finalmente absorbidas mediante la operación de fusión planteada, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”.
En el supuesto concreto planteado no resultan de aplicación las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS, por lo que, las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades B, C y D, podrán, en su caso, compensarse en sede de la entidad absorbente sin limitación alguna.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 90 y 96-2