La aportación del negocio de banca minorista por A a B configura aportación no dineraria de rama de actividad conforme al art. 83.3 TRLIS, siempre que constituya unidad económica autónoma. La transmisión conjunta de activos y pasivos del negocio de banca corporativa no desvirtúa esta calificación si cada rama mantiene autonomía económica. Las acciones emitidas como contraprestación suscritas por A quedan fuera del perímetro de transmisión. La operación goza de neutralidad fiscal en IS al cumplir requisitos del régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS, siendo aplicable si concurren motivos económicos válidos; los términos de reestructuración planteados se consideran económicamente válidos a estos efectos. Respecto a IVA, la transmisión de depósitos, préstamos y créditos está sujeta pero exenta como operación financiera.
Hechos
El grupo bancario A desarrolla su actividad bancaria en España a través de una sucursal del banco A, y a través de una sociedad filial B participada al 100% por una entidad financiera escocesa que pertenece al 100% al grupo, como consecuencia de la reciente adquisición de ésta última.
La sucursal tiene en España dos ramas de actividad diferenciadas, banca minorista y banca corporativa. La banca minorista comprende los productos y servicios bancarios y las relaciones jurídicas tanto con clientes personas físicas como clientes personas jurídicas con una facturación inferior a 100 millones de euros y todos los clientes del sector seguro. Mientras, la banca corporativa comprende los productos y servicios bancarios y las relaciones jurídicas con clientes de banca corporativa no financieros con una facturación superior a 100 millones de euros. Cada rama de actividad dispone de sus propios medios materiales y humanos para desarrollar su respectiva actividad económica. En este sentido, cada rama de actividad se gestiona por separado como una unidad de banca autónoma e independiente, con sus criterios estratégicos, directivos diferentes en España y dirección ejecutiva estructuralmente separada e independiente tanto a nivel nacional como internacional. Sin perjuicio de ello, existen algunos trabajadores que trabajan para ambas ramas.
Mientras, B se centra exclusivamente en el negocio de banca minorista.
Por ello, se pretende reestructurar el negocio del grupo mediante la aportación por parte de A de la rama de actividad minorista que actualmente se desarrolla a través de la sucursal, a la entidad B, recibiendo a cambio acciones representativas de ésta, de manera que B realice en España toda la actividad de banca minorista. Asimismo, A otorgará a B las pertinentes licencias de uso de las marcas requeridas para el desarrollo del negocio.
Las oficinas centrales y de atención al público de la sucursal están alquiladas a terceros, de manera que se cederá a B la posición contractual en los contratos de arrendamiento.
Por otra parte, debido a ciertos aspectos relativos a los sistemas informáticos, será conveniente segregar determinados activos y pasivos relacionados con el negocio de banca corporativa (financiación a proveedores, financiación de operaciones comerciales, cuentas corrientes, gestión de tesorería, servicios de compensación nacional, depósitos de clientes, deuda entre la sucursal y una entidad del grupo….)
Los motivos para realizar la segregación se basan en racionalizar y simplificar el negocio de banca minorista mediante una estructura corporativa común que permita la centralización de los recursos humanos, técnicos y materiales, creando sinergias y reduciendo costes, así como conseguir una marca y presencia común y unificada en el mercado español, con el fin de mejorar la posición del grupo en el negocio desde un punto de vista competitivo.
Cuestión planteada
Si la aportación del negocio de banca minorista realizada por la entidad A tiene la consideración de aportación de rama de actividad a los efectos previstos en el artículo 83.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la transmisión conjunta de activos y pasivos relacionados con el negocio de banca corporativa desvirtúa la conclusión anterior.
Si las acciones que B emitirá como contraprestación de las aportaciones analizadas serían suscritas por A y no deben ser afectadas a la sucursal.
Si la transmisión de activos y pasivos relacionados con el negocio de banca corporativa estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al transmitirse depósitos, préstamos y créditos.
Si los motivos de reestructuración señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria Única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, dispone que a la entrada en vigor de esa Ley conservará su vigencia el título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español (actualmente Título VII del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades), de manera que dicho apartado se mantiene vigente después de la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dado el alcance de la delegación legislativa para la mera formulación de un texto único.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia parece cumplirse en el presente caso respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la banca minorista si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, el hecho de que se produzca la aportación de otros elementos patrimoniales no afectos a la rama de actividad no desvirtúa la propia configuración de la operación señalada como aportación de rama de actividad, si bien la transmisión del conjunto de esos elementos no estaría amparado en el régimen fiscal especial.
Por otra parte, dado que la entidad aportante es la entidad A es ésta la que debe recibir en contraprestación las acciones emitidas por B, con independencia de que la rama de actividad se sitúe en sede de una sucursal en territorio español, por cuanto no parece que concurre en este caso la afectación al mismo a que se refiere el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de racionalizar y simplificar el negocio de banca minorista mediante una estructura corporativa común que permita la centralización de los recursos humanos, técnicos y materiales, creando sinergias y reduciendo costes, así como conseguir una marca y presencia común y unificada en el mercado español, con el fin de mejorar la posición del grupo en el negocio desde un punto de vista competitivo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible y a falta de otros elementos de prueba, se desprende que será objeto de transmisión un conjunto de activos y pasivos que conforman una unidad económica autónoma, por lo que resultará de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
A tales efectos, debe señalarse que la no sujeción se extiende a la totalidad de activos y pasivos transmitidos por la consultante a la misma sociedad, sin que quepa, por tanto, proceder a su división dando un tratamiento a efectos del Impuesto diferente a cada uno de los elementos transmitidos en unidad de acto.
Por tanto, en dicho concepto de unidad económica habrán de incluirse tanto lo elementos afectos a la rama minorista como los correspondientes a la corporativa a los efectos de valorar la procedencia señalada del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 94