La libertad de amortización para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material afectos a actividades económicas aplica sin limitaciones sobre la base imponible durante 2011-2015, siempre que los activos se pongan a disposición dentro de estos ejercicios. Para proyectos de ejecución superior a dos años, la libertad se circunscribe a la inversión en curso realizada en periodos iniciados en 2011-2015 (y excepcionalmente 2009-2010 si el plazo de ejecución lo alcanza). La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es compatible con este régimen si concurren sus requisitos específicos, siendo aplicable tanto en 2011 como en 2012 para activos distintos de aquellos acogidos a libertad de amortización.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el transporte de mercancías por carretera y como actividad secundaria, desde 2011, la generación y venta de energía solar. Tiene la consideración de gran empresa por su volumen de facturación y número de empleados.
Ha obtenido un beneficio extraordinario de la venta de su flota de camiones y remolques usados, cuyo importe íntegro lo ha destinado a la reinversión en elementos de transporte nuevos. La sociedad consultante no ha aplicado en 2011 la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al 12%.
Asimismo, la empresa ha realizado inversiones en una planta solar fotovoltaica, que ha entrado en funcionamiento en 2011. La construcción de la planta solar fue encargada a un tercero y a sus expensas, sobre un solar de su propiedad. En el ejercicio 2011, la empresa ha reducido su plantilla media con respecto a la del ejercicio 2010. La entidad consultante amortizó libremente las inversiones realizadas en dicha planta, en el Impuesto sobre Sociedades del periodo 2011. No obstante, no dotó la cantidad total de la inversión realizada en maquinaria nueva de la planta solar, a pesar de cumplir los requisitos legales para aplicarse la libertad de amortización en relación a dicha cuantía.
Cuestión planteada
1) Si las cantidades invertidas en activos nuevos de la planta solar fotovoltaica, no amortizadas en 2011, son susceptibles de amortizarse totalmente en 2012 o bien están sujetas a limitaciones sobre la base imponible. En caso de estar limitadas, ¿en qué porcentajes?
2) En 2012 se han seguido realizando inversiones en elementos de las infraestructuras de la planta solar. Se plantea si estas nuevas inversiones se pueden acoger a la libertad de amortización y en qué condiciones.
3) Si la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sería aplicable en 2012, al reinvertirse en elementos de transporte de la actividad principal, distintos de los bienes afectos a la actividad secundaria, en relación a los cuales se aplica la libertad de amortización.
4) Si la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios habría sido aplicable incluso en 2011 atendiendo a lo indicado en la cuestión anterior.
Contestación
Puesto que en el escrito de la consulta se indica expresamente que, en el ejercicio 2011, la empresa ha reducido su plantilla media con respecto a la del ejercicio 2010, estaremos a la redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, en vigor para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011. Por tanto, este Centro Directivo presume que se cumplen los requisitos establecidos en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, en los siguientes términos:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizados libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
(…)”
Con posterioridad, la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, el cual entró en vigor el 31 de marzo de 2012, establece que:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante plantea acogerse a la libertad de amortización respecto de las inversiones realizadas en 2011, por la parte pendiente de aplicar en 2012. A estos efectos, es preciso traer a colación la disposición adicional 37ª del TRLIS, en virtud de la cual:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 % de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 % de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 %, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
En consecuencia, las cantidades pendientes de amortizar, fiscalmente, correspondientes a las inversiones realizadas en elementos nuevos del inmovilizado material (maquinaria), afectos a la actividad de explotación de la planta solar, puestas a disposición de la consultante en 2011, que generaron el derecho a aplicar la libertad de amortización regulada en la disposición adicional 11ª del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, podrán ser aplicadas en el período 2012. No obstante, tal y con arreglo a lo dispuesto en el párrafo 2 de la D.T. 37ª del TRLIS, previamente transcrita, y dado que la sociedad consultante no tenía la consideración de entidad de reducida dimensión en el período en que se llevó a cabo la inversión (2011), las cantidades pendientes de amortizar fiscalmente estarán sujetas al límite del 20% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
2. En segundo lugar, la entidad consultante plantea si las nuevas inversiones realizadas en 2012, necesarias para la finalización de las infraestructuras de la planta solar, pueden acogerse a la libertad de amortización prevista en la D.A.11ª del TRLIS previamente transcrita.
El incentivo fiscal regulado en dicha disposición adicional se aplica a los elementos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, puestos a disposición dentro de los períodos impositivos señalados, que tengan la consideración de nuevos, y que estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo.
Cumplidos tales requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realizará una vez que los mencionados activos sean susceptibles de ser amortizados, para lo que se deben encontrar en condiciones de funcionamiento.
El precepto analizado exige que la inversión realizada tenga por objeto un elemento nuevo del inmovilizado material. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Dado que la norma fiscal no contiene una definición de “inmovilizado material” tendrán dicha consideración aquellos elementos que hayan sido contabilizados como tales con arreglo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Por ello, en la medida en que todas las inversiones llevadas a cabo por el sujeto pasivo (elementos necesarios para conformar la infraestructura operativa de la planta) hayan sido contabilizadas como inmovilizado material, y, sean nuevas, serán susceptibles de acogerse a la libertad de amortización, si bien dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación Administrativa.
Sin embargo, la libertad de amortización tan solo será aplicable en relación a las inversiones efectuadas hasta 31 de marzo de 2012, fecha a partir de la cual el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, entra en vigor, derogando la disposición adicional 11ª del TRLIS.
En conclusión, en la medida en que las inversiones en elementos necesarios para la finalización de las infraestructuras, llevadas a cabo por el sujeto pasivo, consistan en elementos del inmovilizado material nuevos y hayan sido puestos a disposición del sujeto pasivo hasta el 31 de marzo de 2012, serán susceptibles de acogerse a la libertad de amortización prevista en la disposición adicional 11ª del TRLIS.
No obstante, en aplicación de la disposición adicional 37ª TRLIS, habrá que atenerse al límite del 20% de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas.
3. En tercer lugar, la entidad consultante plantea si la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sería aplicable en la autoliquidación del período 2012, al reinvertirse en elementos de transporte afectos a la actividad principal, distintos de los bienes en relación a los cuales se aplica la libertad de amortización.
El artículo 42 del TRLIS regula los requisitos para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)
6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)”
De los datos de la consulta se desprende que los elementos transmitidos son una flota de camiones y remolques usados que, atendiendo a la actividad de transporte de mercancías por carretera desarrollada por la entidad, parecen ser elementos aptos a efectos de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) del TRLIS. Asimismo, los elementos de transporte nuevos en los que se reinvierte, cumplen con los términos del 42.3.a) del TRLIS. En el supuesto concreto planteado, parece desprenderse que la reinversión de las cantidades obtenidas en la enajenación de la flota de camiones y remolques se ha realizado en el propio ejercicio de la transmisión, cumpliendo con el artículo 42.6 del TRLIS. En conclusión, la sociedad consultante tendrá derecho a aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del mismo artículo.
Tal y como dispone el artículo 42.6.c) del TRLIS, la deducción se practicará en el periodo impositivo en que se efectúe la reinversión, es decir, en el ejercicio 2011. No obstante, puesto que la entidad consultante no se aplicó la deducción en el ejercicio 2011, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 44.1 del TRLIS, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2011:
“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.
(…)
El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.”
Con posterioridad, el apartado segundo del artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, ha modificado la redacción del artículo 44 del TRLIS en los siguientes términos:
“Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo: (…)
Cuatro. Se modifica el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 44, que queda redactado de la siguiente forma:
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”
A su vez, el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, anteriormente mencionado, ha añadido una Disposición Transitoria trigésimo sexta al TRLIS, en virtud de la cual:
“El plazo de 15 ó 18 años, según corresponda para la aplicación de las deducciones, establecido en el artículo 44 de esta ley, será también de aplicación a las deducciones que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2012”.
En virtud de todo lo anterior, la sociedad consultante podrá aplicar la deducción por reinversión en los 15 años inmediatos y sucesivos, tal y como señala el artículo 44 del TRLIS. Por lo tanto, podemos afirmar que la deducción podrá aplicarse en el periodo 2012, atendiendo al límite regulado en el artículo Primero. Tres del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en virtud del cual:
“Tres. El límite establecido en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades será del 25 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones, en relación con las deducciones aplicadas en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013. No obstante, dicho límite será del 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
Asimismo, en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, el límite previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicará igualmente a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 de la misma Ley, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.”
4. En cuarto y último lugar, la entidad consultante plantea si la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios habría sido aplicable incluso en el periodo 2011.
A efectos de regularizar su situación tributaria correspondiente al período 2011, la consultante podrá instar la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
En definitiva, la entidad consultante podrá instar la rectificación de la declaración presentada, correspondiente al ejercicio iniciado el 1 de enero de 2011, con el objeto de aplicar en la misma la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS, sin que en tal supuesto resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo Primero.Tres del Real Decreto-Ley 2/2012, de 30 de marzo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Art. 42 y 44 y D.A. 11ª y 37ª