A la ejecución de obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas se aplica el tipo reducido del 10% (art. 91.1.3.1º LIVA), siempre que medie contrato directo promotor-contratista y al menos el 50% de la superficie construida se destine a habitación. El concepto de vivienda comprende espacios donde personas físicas desarrollan permanentemente actividades vitales en su vida doméstica, incluidos centros residenciales para personas mayores o con discapacidad, siempre que cumplan esta caracterización funcional.
Hechos
La consultante es una asociación para el tratamiento del Alzheimer y otras enfermedades que va a construir un centro de asistencia y servicios para enfermos que incluye, además, su uso residencial, y la utilización como centro asistencial y centro de día. En el proyecto de construcción se integran varias plantas en las que se encuentran la residencia permanente, la unidad de estancias de día, y distintas dependencias (cocina, aseos, salas de espera, vestuarios, comedor, salón, enfermería, salas de atención etc): El coeficiente de participación de la zona de residencia permanente, más la repercusión correspondiente sobre las zonas comunes supera el 50 por ciento de la superficie total del edificio.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dicha construcción.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), preceptúa que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.” .
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
En relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En particular, en la contestación de 13 de julio de 2007, nº V1558-07, en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido a la ejecución de obra por una fundación de un complejo residencial compuesto por residencia para mayores con discapacidad y gravemente afectados, talleres ocupacionales y centro de día, se señalaba lo siguiente:
“En efecto, el complejo a que se refiere la consulta va a estar esencialmente compuesto por viviendas (más del 50 por ciento de la superficie) en el sentido señalado tanto por el Tribunal Supremo, es decir, espacio físico en el que el ser humano puede permanentemente desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, como por esta Dirección General, edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se infiere de las características del edificio y del hecho de que las personas que lo van a ocupar, en atención a sus necesidades asistenciales, van a tener allí su vivienda habitual.
En consecuencia, el tipo impositivo al que debe tributar la ejecución de obra del complejo será el 7 por ciento. Ello será así con independencia de que dichas viviendas se vayan a destinar a la realización de actividades empresariales por parte de la entidad consultante, como es el caso.”.
En el mismo sentido se ha pronunciado este Centro Directivo en sus contestaciones de 7 de abril de 2009 (Nº V0730-09) y de 29 de junio de 2011 (Nº V1671-11), entre otras.
2.- En consecuencia, las ejecuciones de obra para la construcción del edificio objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento, siempre que más del 50 de la superficie de dicha edificación tenga como uso el de vivienda en el sentido antes explicado, en el que se incluyen los espacios comunes, locales y anexos necesarios para el uso residencial.
El consultante debe determinar, en este sentido, qué elementos constructivos, como espacios comunes (comedor, aseos, etc.), locales (almacenes, etc.) y anexos (instalaciones, cocinas, depuradora, lavandería, etc.) son necesarios para el uso de los residentes (habitaciones asistidas, baños geriátricos, módulos habitacionales) o, en su caso, que espacios se destinan a otras finalidades no residenciales, como la de centro de día o actividades asistenciales y de ocio, si éstas no fueran complementarias de dicho uso residencial (gimnasio, salones, talleres, etc.).
En la documentación aportada con el escrito de consulta, el consultante manifiesta que la construcción del edificio cumple con la condición de que más del 50 por ciento de la superficie construida se destina a un uso residencial, incluyendo los espacios comunes, locales y anexos necesarios para dicho uso. En caso de que, como manifiesta el consultante, dichos usos residenciales superen el 50 por ciento de la superficie construida en dicha edificación, las ejecuciones de obra para la construcción del edificio objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento. No tiene relevancia, a estos efectos, el hecho de que se explote de manera onerosa o gratuita por parte de la asociación que va a gestionar la residencia.
En otro caso, es decir, cuando menos del 50 por ciento de la superficie construida tenga un uso residencial, en las condiciones señaladas, las ejecuciones de obra de construcción del edificio, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90- 91-Uno-3-1º