La DGT confirma que la fusión inversa entre A y X se acoge al régimen FEAC (diferimiento de plusvalías) conforme al Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos legales de esta operación de restructuración. Sin embargo, limita su pronunciamiento exclusivamente a A como consultante, descartando pronunciarse sobre el reparto posterior a las Entidades B por no ser A parte en esa operación. La validez económica del motivo conforme al artículo 89.2 LIS no es abordada explícitamente como validación general, sino condicionada a que concurran los presupuestos propios del régimen de diferimiento.
Hechos
La consultante A afirma en su escrito que la sociedad X tenía la consideración de sociedad financiera mixta de cartera (en lo sucesivo, "SFMC") en los términos previstos en la Ley de Supervisión de los Conglomerados Financieros. Su objeto social comprendía, entre otras actividades, la compra, suscripción, permuta y venta de valores mobiliarios, así como la gestión de dicha participación en sociedades filiales y participadas incluyendo, en su caso, el ejercicio de funciones de administración en las mismas.
El principal activo de X lo componía la participación en las siguientes entidades españolas (conjuntamente, las "Entidades Participadas"):
- La consultante A es una entidad de crédito que tiene la consideración de banco, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito y el artículo 4 del Reglamento (UE) n° 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los requisitos prudenciales de las entidades de crédito y las empresas de inversión, y por el que se modifica el Reglamento (UE) n° 648/2012, siéndole de aplicación estas normas y quedando sujeta, en general, a la normativa y regulaciones de las entidades bancarias operantes en España. Pertenece a un grupo financiero cuya vocación es prestar los servicios de una central bancaria a sus entidades asociadas (entidades B).
La participación directa que mantenía X en A de forma previa a la operación de fusión inversa realizada entre ambas entidades era del 87,95%. La mayor parte de la participación restante pertenecía a terceros ajenos al grupo financiero.
- C, es una entidad aseguradora a los efectos de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reasegurados, siéndole de aplicación esta norma y quedando sujeta, en general, a la normativa y regulaciones de las entidades aseguradoras operantes en España. Tiene por objeto social la realización de las operaciones que las disposiciones legales en vigor permiten a las entidades aseguradoras y reaseguradoras.
La participación de X en C de forma previa a las operaciones de devolución de prima de emisión y reducción de capital detalladas a continuación era del 99,99%.
Como consecuencia de su porcentaje de participación en A y C, X tenía la consideración de entidad matriz de un grupo de sociedades de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio.
Por otro lado, con anterioridad a la operación de fusión inversa que es objeto de consulta, X estaba participada íntegramente por un total de 30 entidades financieras (en lo sucesivo y conjuntamente, las "Entidades B").
Interesa, asimismo, poner de manifiesto que X se constituyó a finales del 2017. Tras su constitución las entidades B aportaron sus respectivas acciones en las Entidades Participadas (la consultante A y C).
Cabe asimismo destacar que la constitución e incorporación de X a la estructura se enmarcó en la creación del Sistema Institucional de Protección de las Entidades B, con el objetivo de optimizar el cumplimiento de los requerimientos regulatorios de las entidades supervisadas y pertenecientes a la estructura sin alterar el esquema de gobernanza global y de autonomía en la gestión de los diferentes negocios de las Entidades Participadas -es decir, en el ámbito de la actividad financiera (A) y aseguradora (C)-.
Determinados cambios normativos recientes hacían inconveniente la existencia de X como SFMC en la estructura, pues los requerimientos regulatorios actuales exigen un considerable incremento de costes estructurales, así como unos requerimientos de MREL (Minimum Required Elegible Liabilities) para A muy superiores a los que tendría individualmente -esto es, sin la existencia de X-. Por tanto, en las circunstancias actuales, la estructura que se implementó en 2017 ha devenido ineficiente desde el punto de vista regulatorio y económico y no cumple con la función para la que fue conformada.
Entre estos cambios normativos posteriores a la constitución de X, se destacan:
· Respecto al incremento de los costes estructurales
El incremento de los requisitos exigidos por el supervisor (Banco de España) en cuanto al régimen de las sociedades financieras de cartera y de las sociedades financieras mixtas de cartera, en particular, derivadas de la redacción del artículo 15 bis.3 de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito (en lo sucesivo, "Ley 10/2014"), introducido por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores (en lo sucesivo, "RDL 7/2021")
· Respecto a mayores requerimientos de MREL
La modificación posterior a la constitución de X de la policy del SRB que aplican también las autoridades nacionales que ha supuesto que no solo no se pueda aplicar dispensa del cumplimiento en base individual del Banco (tal y como estaba previsto cuando se constituyó X), sino que los requerimientos en base individual del Banco son mayores que los que serían exigibles de no haber existido X.
Por este motivo, se ha realizado en el ejercicio 2025 una operación de restructuración, de tal manera que las entidades B han pasado a participar directamente en las entidades participadas. En concreto, la consultante manifiesta que las entidades B participan, conjuntamente, en un 87,97% de A y en un 99,99% de C.
Dada la naturaleza de las entidades participadas (i.e. una entidad financiera A y una aseguradora C) y su condición de reguladas y supervisadas no resultaba posible su fusión con X, toda vez que el negocio financiero y asegurador deben mantenerse separados.
Por este motivo, la reorganización se implementó mediante las siguientes actuaciones en el orden que se indica a continuación.
1. Reparto a las Entidades B de la participación de X en C mediante (i) una devolución de prima de emisión y (ii) una reducción de capital.
2. Operación de fusión inversa entre X y A.
Una vez se realizaron las operaciones anteriores, el único activo relevante que tenía registrado X era su participación en la consultante. A continuación, se procedió a realizar una operación de fusión inversa en virtud de la cual A -como entidad absorbente- adquirió la totalidad del patrimonio de X -como entidad absorbida-, que se disolvió sin liquidación transmitiendo en bloque la totalidad de su patrimonio a A.
Es importante poner de manifiesto que una hipotética operación de fusión no inversa en virtud de la cual X hubiese absorbido a A -o a C- no habría sido posible, debido a cuestiones de estricto orden regulatorio.
Los motivos fundamentales que justifican el acometimiento de esta operación de reestructuración son los siguientes:
- Evitar determinadas ineficiencias derivadas de la estructura previa a la fusión derivadas de los cambios normativos anteriormente; en particular:
·Desde el punto de vista operativo, la estructura anterior llevaba aparejada una mayor carga y requerimientos regulatorios y de cumplimento normativo.
·Las expectativas supervisoras derivadas de la nueva normativa suponían que la forma de gestionar los negocios fuese menos eficiente y efectiva y, desde luego, totalmente alejada a las previsiones iniciales existentes en el momento en que se implementó la estructura.
- De cara a facilitar una separación de la dirección de los diferentes tipos de negocio -asegurador y financiero-, resultaba muy conveniente el eliminar la figura de X con la mayor neutralidad posible.
En conclusión, atendiendo a la estructura societaria expuesta, X ha transmitido la totalidad de su patrimonio a A con ocasión de la fusión y ha procedido a su disolución sin liquidación.
Cabe señalar que X, como sociedad absorbida, no contaba con créditos fiscales que se hayan traspasado a A, ni que se hayan generado como consecuencia de la realización de esta operación de fusión.
La operación descrita ha otorgado participaciones de la entidad adquirente (A) a los socios (las Entidades B) de la entidad transmitente (X) (siendo todas estas entidades residentes fiscales en España).
Cuestión planteada
Confirmación de la fiscalidad directa e indirecta de las operaciones de restructuración planteadas.
En particular, en lo que se refiere a la aplicación del Régimen FEAC:
a. Confirmación de que la operación de fusión inversa entre A y X cumple con todos los requisitos para acogerse al Régimen FEAC y que, por lo tanto, las plusvalías que pudieran ponerse de manifiesto en las entidades implicadas -y en concreto, en sede de X y de las Entidades B- aplicarán el régimen de diferimiento previsto para las operaciones de restructuración en la normativa del IS.
b. Confirmación de que los motivos económicos por los que se ha llevado a cabo la fusión deben considerarse como económicamente válidos conforme a lo previsto en el artículo 89.2 de la Ley del IS.
Contestación
En primer lugar, es necesario señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dispone lo siguiente: “1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.
Por tanto, de conformidad con el apartado 1 del artículo 88 de la LGT, las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. Por ello, sólo se contestará a la operación de reestructuración planteada consistente en la fusión inversa de entre A y X, ya que la consultante (la entidad A) no es parte interviniente en el reparto a las Entidades B de la participación de X en C mediante devolución de prima de emisión y reducción de capital de X.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Sentado lo anterior, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por el canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…).
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”.
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
Del escrito de consulta se desprende que pretende llevarse a cabo una operación de reestructuración consistente en una fusión inversa, siendo la sociedad consultante A la absorbente y la sociedad X (que participa en el 87,95% de la absorbente), la absorbida.
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En este sentido, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la sociedad consultante A, participada en un 87,95% por la sociedad X, absorberá a esta última mediante una fusión inversa. Por tanto, si la operación proyectada se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple los términos establecidos en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otro lado, el artículo 77 de la LIS que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en el territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por parte de la sociedad A el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
En consecuencia, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, la no integración, en la entidad transmitente X, de las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente A, se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Por su parte, el artículo 82.1 de la LIS dispone:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
Por tanto, teniendo en cuenta que la entidad absorbida (sociedad X) participa en el 87,95% del capital social de la absorbente (sociedad consultante A), no se integrará renta alguna en la base imponible de la sociedad transmitente derivada de la transmisión de la participación en A.
Por su parte, por lo que respecta a la tributación de los socios (las entidades B), como consecuencia del canje de participaciones que se producirá con ocasión de la fusión inversa (recibirán valores de A por valores de X), el artículo 81 de la LIS señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
De conformidad con lo anterior, las entidades B, no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
A estos efectos la consultante manifiesta expresamente en su escrito de consulta que las entidades B son todas ellas residentes en territorio español.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, “…la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal…”.
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, “tales como”, aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuera el fraude o la evasión fiscal, o dicho en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos que persigue con la realización de la fusión inversa descrita son varios: en primer lugar, evitar determinadas ineficiencias derivadas de la estructura previa a la fusión derivadas de los cambios normativos anteriormente; en particular desde el punto de vista operativo, la estructura anterior llevaba aparejada una mayor carga y requerimientos regulatorios y de cumplimento normativo. Asimismo, las expectativas supervisoras derivadas de la nueva normativa suponían que la forma de gestionar los negocios fuese menos eficiente y efectiva y, desde luego, totalmente alejada a las previsiones iniciales existentes en el momento en que se implementó la estructura. Finalmente, de cara a facilitar una separación de la dirección de los diferentes tipos de negocio -asegurador y financiero-, resultaba muy conveniente el eliminar la figura de X con la mayor neutralidad posible.
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de fusión proyectada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD–, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…]”.
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. […]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT Ley 58/2003 art. 88-1
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-1-a), 77-1, 78-1,
81, 82-1 y 89-2
RD Leg 1/1993 TRLITPAJD arts.19-1-1º, 19-2,
21,45-I-B) 10 y 11