El sujeto pasivo del IIVTNU por transmisión lucrativa de un terreno urbano es el adjudicatario (heredero que recibe el bien en la partición hereditaria), no la comunidad hereditaria. El impuesto se devenga en el momento de la adjudicación mediante escritura de partición, cuando se produce la transmisión del dominio al heredero individual. La comunidad hereditaria carece de legitimación pasiva por cuanto nunca adquiere formalmente el terreno; la sucesión mortis causa opera automáticamente por ministerio de ley, transmitiendo la propiedad directamente a los herederos, siendo la partición acto meramente declarativo que individualiza bienes ya pertenecientes a cada coheredero.
Hechos
Tras el fallecimiento el 01/04/08 de una persona sin haber otorgado testamento, se produce el consiguiente proceso sucesorio, existiendo dentro del caudal hereditario un terreno urbano. Se presentó el 16/05/08 en la Oficina Liquidadora el documento relativo a la liquidación de la herencia. El 15/01/09 el Juzgado declaró a los cuatro hermanos herederos a titulo universal. En febrero de 2009 se ha formalizado la partición parcial del caudal relicto mediante escritura ante notario. El terreno urbano se ha adjudicado a uno de los herederos.
Cuestión planteada
Determinación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la comunidad hereditaria o el adjudicatario del bien.
Contestación
Tras el fallecimiento el 01/04/08 de una persona sin haber otorgado testamento, se produce el consiguiente proceso sucesorio, existiendo dentro del caudal hereditario un terreno urbano. Se presentó el 16/05/08 en la Oficina Liquidadora el documento relativo a la liquidación de la herencia. El 15/01/09 el Juzgado declaró a los cuatro hermanos herederos a titulo universal. En febrero de 2009 se ha formalizado la partición parcial del caudal relicto mediante escritura ante notario. El terreno urbano se ha adjudicado a uno de los herederos.
CUESTION PLANTEADA: Determinación del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la comunidad hereditaria o el adjudicatario del bien.
NORMATIVA APLICABLE: TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104 a 110.
CONCEPTO IMPOSITIVO: IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
CONTESTACION:
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE 9 de marzo).
El artículo 104 del TRLRHL, en su apartado 1, define el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como “un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
El hecho imponible del IIVTNU se produce por la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana por cualquier título, ya sea oneroso o lucrativo, derivado de cualquier tipo de acto o contrato que suponga la transmisión del dominio, incluidas las ejecuciones forzosas de los bienes.
De acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL, es sujeto pasivo del impuesto, a título de contribuyente, en el caso de transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
En cuanto al devengo del impuesto, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL establece que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión”.
A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, y acudiendo con carácter supletorio a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación, es criterio administrativo, que en tales supuesto de transmisión “mortis causa”, la misma se considera realizada y, por tanto, adquirido el dominio y la posesión de los bienes, no a partir de la aceptación de la herencia, sino en el momento mismo del fallecimiento del causante:
“Artículo 440.
La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.
El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.
Artículo 657
Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.
Artículo 661
Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.
Artículo 989
Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.
A efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo.
En el caso del la consulta planteada la situación que se determina es la siguiente:
Como consecuencia del fallecimiento del causante sin otorgar testamento, nos encontramos ante una herencia que se encuentra yacente desde el 1 de abril de 2008, integrando como parte de la herencia un terreno que se transmite en el momento del fallecimiento. Cuando posteriormente el Juzgado declara a los cuatro hermanos del causante herederos a título universal, habiéndose presentado anteriormente el documento relativo a la liquidación de la herencia se supone que se ha realizado la aceptación de la herencia retrotrayéndose la aceptación al momento del fallecimiento, determinándose el devengo y sujeción de la transmisión del terreno al IIVTNU, siendo el sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL la comunidad hereditaria es decir los cuatro hermanos herederos a título universal. Además atendiendo al artículo 35.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, serán todos los hermanos obligados solidarios frente al cumplimiento en nuestro caso de todas las prestaciones en relación con el IIVTNU.
En este caso, la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio de un bien inmueble pertenece pro indiviso a varias personas, por lo que hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”
Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:
“Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueño estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes hay que tener en cuenta los artículos 400 a 406 del Código Civil, que a continuación se transcriben:
“Artículo 400
Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.
Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.
Artículo 401
Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrá exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.
Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396.
Artículo 402
La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados o por árbitros o amigables componedores nombrados a voluntad de los partícipes.
En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico.
Artículo 403
Los acreedores o cesionarios de los partícipes podrán concurrir a la división de la cosa común y oponerse a la que se verifique sin su concurso. Pero no podrán impugnar la división consumada, excepto en caso de fraude, o en el de haberse verificado no obstante la oposición formalmente interpuesta para impedirla, y salvo siempre los derechos del deudor o del cedente para sostener su validez.
Artículo 404
Cuando la cosa fue de esencialmente indivisible, y los condueños no convinieren en que se adjudique a uno de ellos indemnizando a los demás, se venderá y repartirá su precio.
Artículo 405
La división de una cosa común no perjudicará a tercero, el cual conservará los derechos de hipoteca, servidumbre u otros derechos reales que le pertenecieran antes de hacer la partición. Conservarán igualmente su fuerza, no obstante la división, los derechos personales que pertenezcan a un tercero contra la comunidad.
Artículo 406
Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia.”
Respecto a la partición de la herencia, el Código Civil establece en los artículos 1.051, 1.052 y 1.062 lo siguiente:
“Artículo 1.051
Ningún coheredero podrá ser obligado a permanecer en la indivisión de la herencia, a menos que el testador prohíba expresamente la división.
Pero, aun cuando la prohíba, la división tendrá siempre lugar mediante alguna de las causas por las cuales se extingue la sociedad.
Artículo 1.052
Todo coheredero que tenga la libre administración y disposición de sus bienes, podrá pedir en cualquier momento la partición de la herencia.
Por los incapacitados y por los ausentes deberán pedirla sus representantes legítimos.
(…)
Artículo 1.062
Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.
Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga.”
El Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la sujeción o no al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los casos de extinción de condominios sobre bienes inmuebles.
La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de enero de 1993 señala en su fundamento de Derecho quinto que:
“El acto extintivo del condominio en el aspecto fiscal, no es un acto transmisivo de la titularidad dominical, que constituya objeto de tributación por el concepto de incremento del valor de los terrenos, pues el copropietario o condómino era ya anteriormente partícipe de la titularidad dominical de los terrenos que como consecuencia de la extinción se le atribuyen, ya que lo que acontece, con ésta, es la mera o simple sustitución de una porción o cuota “pro indiviso” que venía correspondiendo de un modo abstracto sobre la totalidad del inmueble, que era objeto de comunidad a cada uno de los partícipes, en la atribución a éstos de una porción material concreta que se les adjudica en propiedad exclusiva sin incremento alguno de valor, por lo que la adjudicación ninguna influencia ni repercusión puede tener a efectos tributarios, ni la división practicada con tal motivo;...”
La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1995 señala en su fundamento de Derecho tercero que:
“Corrobora la anterior, la doctrina de esta Sala, que entre otras, en sus sentencias de 6 de junio de 1986 y 22 de noviembre de 1989, tiene establecido, la inexistencia de hecho imponible en el supuesto de extinción del condominio cuando la adjudicación no exceda del porcentaje atribuible a la primitiva participación y, que la adjudicación extintiva de la comunidad de bienes no es un acto genuinamente traslativo, ya que no hay verdadera trasmisión de un derecho preexistente en que una persona sucede a otra, participando más bien de la naturaleza de acto declarativo de fijación, dando certeza y concreción a la situación de cada titular, siendo coherente con ese carácter declarativo de la adjudicación el artículo 450 del Código Civil al disponer que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”
La sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 1998, con ocasión de la extinción de un condominio sobre un inmueble derivado de una herencia, con adjudicación del inmueble a uno de los herederos y compensación económica al resto, señala en su fundamento de Derecho tercero que:
“Estimamos que la doctrina de la sentencia de 18 de junio de 1994, no puede ser trasladada sin más al supuesto que nos ocupa, debido al diferente origen de la situación de proindiviso, que viene determinada por la Ley en el supuesto de la sucesiones hereditarias y por la voluntad de los copartícipes en el de la comunidad voluntaria de bienes, diferencia que repercute sensiblemente en el distinto régimen jurídico de una y otra, reguladas en títulos distintos del Código Civil y que traduce por ejemplo en el hecho de la trasmisión de la posesión a los herederos desde el fallecimiento del causante (art. 440 del C.C.) y la naturaleza esencialmente divisible de la comunidad hereditaria, en tanto que en la comunidad voluntaria de bienes no hay tal transmisión de la posesión, y por otra parte puede pactarse mantener la indivisión por un plazo de tiempo que no exceda de 10 años (art. 400).
(…)
Éste es el parecer de la Sala que figuran la sentencia de 11 diciembre de 1991, que al resolver el problema de la fecha de la transmisión inmediata anterior de la propiedad de un bien adjudicado por consecuencia una partición hereditaria, la lleva con toda lógica al momento en que la adquirió el causante y no al de la partición, afirmando que "la disolución de una comunidad como la partición de una herencia no es más que la determinación específica y concreta de las cuotas que originariamente se tenían"…
(…)
Y en el tercero, claramente aplicable al presente supuesto, la sentencia concluye que "sentado lo anterior, es evidente que si el hecho imponible, en el Impuesto Municipal aquí examinado y conforme se ha destacado con anterioridad, es el incremento de valor hubieran experimentado determinados terrenos de naturaleza urbana y que se hubiera manifestado como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos, y si la operación consistente en la adjudicación de unos bienes a uno de los coheredero a calidad de abonar a los demás el exceso en dinero es una de las operaciones que se inscriben en el mecanismo de especificación o concreción de derechos que la propia partición significa -como sucede con la similar que prevé el artículo 1062 del meritado Código cuando una de las cosas o bienes pertenecientes a la herencia sea indivisible o desmerezca mucho por su división-, pero no una operación representativa de una propia y nueva trasmisión distinta de la que tuvo lugar con motivo de la adquisición de la herencia, será forzoso concluir que, en el caso de autos, faltaba uno de los presupuestos necesarios para que, con motivo de esa adjudicación, pudiera tenerse por producida una trasmisión legitimadora de las liquidaciones que el Ayuntamiento recurrente pretendió. En otras palabras: el pretendido exceso de adjudicación, ni era tal, tan pronto se considere que tenía la contrapartida de la compensación dineraria, ni podía significar trasmisión alguna mediante la cual se manifestara ningún incremento de valor.”
Por último, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 1994, con motivo de la extinción del condominio sobre una finca adquirida pro indiviso por cuatro hermanos, mediante la adjudicación del bien a uno de ellos y compensación económica a los demás, dispone en su fundamento de Derecho tercero que:
"La disolución de la comunidad dominical ostenta sobre el solar por los cuatro sujetos pasivos de la liquidación provisional notificada el 19 de febrero de 1987 y la consecuente adjudicación del terreno a uno solo de los anteriores condueños, llevadas a cabo en la escritura notarial de 15 de diciembre de dicho año, conforman, en su conjunto, por la fuerza traslativa de la segunda operación conexa, una verdadera transmisión, a los efectos prevenidos en los art. 350 y 351 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril. En la cláusula primera de la citada escritura pública se hace constar que los interesados «disuelven la comunidad de origen voluntario que tienen constituida sobre la finca descrita y, siendo ésta indivisible por razones urbanísticas y por desmerecer su valor, se la adjudican en pleno dominio a los cónyuges don Salvador y doña Penélope, abonando éstos a los otros tres copartícipes, en efectivo metálico, su participación en la comunidad, o sea la cantidad de 1.875.000 pesetas a cada uno, que reciben en este acto» realizada al amparo de los art. 401 ó 404 del Código Civil, se ha producido, en principio, la efectiva transmisión de las tres cuartas partes del solar objeto de la comunidad de bienes disuelta. Cosa diferente es que tal transmisión no determina el caso presente la sujeción al impuesto controvertido: pues no debe olvidarse que el gravamen de tal impuesto representa recae no sobre la trasmisión misma, sino sobre el incremento de valor del terreno que se haya producido en el período de tiempo transcurrido entre la inicial adquisición del derecho por el transmitente y la trasmisión actual. Y, como aquí, la adquisición del solar para la comunidad de bienes se produjo el 21 de enero de 1987 y la posterior disolución de la misma, con la simultánea adjudicación del terreno al Sr. Salvador, ha tenido lugar el 15 de diciembre del mismo año, nos ha generado incremento de valor alguno…”
De acuerdo con la normativa y jurisprudencia anterior, podemos concluir que:
En primer lugar, hay que diferenciar entre dos casos según el origen de la comunidad de bienes o situación de condominio:
a) Comunidades de bienes constituidas por actos “mortis causas”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
b) Comunidades de bienes constituidas por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
En el primero de los casos [letra a)], comunidad de bienes constituida por “actos mortis causa”, el criterio de esta Subdirección General, coincidente con las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 1997, 10 de octubre de 1998 y 19 de diciembre de 1998, es que en la división de la herencia no se produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto.
Por todo lo expuesto, en contestación a la consulta planteada se concluye que el sujeto pasivo del IIVTNU es la comunidad hereditaria compuesta por los cuatro hermanos del fallecido, quedando solidariamente obligados respecto al impuesto, al producirse el devengo del impuesto en el momento del fallecimiento del causante y no cuando posteriormente se produce la extinción del condominio adjudicándose el terreno a uno de los cuatro hermanos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104 a 110.