La escisión total proporcional descrita se acogerá al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la atribución a socios sea proporcionalmente. Al tratarse de escisión proporcional (no desproporcionada), no exigirá que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad autónomas, por lo que resultará aplicable la neutralidad fiscal del cap. VIII TRLIS. Las operaciones quedarán exentas de IVA como transmisiones de elementos del activo empresarial, no generarán ITP/AJD si cumplen requisitos de proporcionalidad, y el art. 108 LMV sobre canje de valores será de aplicación según estructura accionarial final.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior, con fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 23 de diciembre de 2011.
La sociedad A tributa por el Impuesto sobre Sociedades en régimen general, siendo propietaria de 28 locales o naves industriales. Desarrolla la actividad de arrendamiento inmobiliario de locales y naves industriales. Los socios de la compañía son dos familias A y B, que tienen el 64% y el 36% cada una de ellas, respectivamente. En los estatutos de la sociedad se necesitan quórums reforzados, de más de dos tercios del capital, para tomar acuerdos que impliquen decisiones como, por ejemplo, invertir en nuevos inmuebles o la venta de los mismos.
En particular, dentro de la rama familiar A, PF1 participa en un 61,80% en el capital de la consultante en tanto que PF2 participa en un 2,20%. Dentro de la rama familiar B, los socios PF3 y PF4, participan, cada uno de ellos en un 17,93% en el capital de la consultante, en tanto que los socios PF5 y PF6 participan en un 0,07%.
Debido a dicho quórum reforzado se crearon "de facto" dos bloques patrimoniales. Para ello se dividió la gestión de los distintos inmuebles, asignándose a la familia A, la gestión de 17 inmuebles y 11 a la familia B. Cada una de dichos bloques cuenta con un local afecto y un empleado con contrato laboral a jornada completa para la ordenación de la respectiva actividad, además se gestionan de forma separada y en exclusiva los ingresos y los gastos, así como su movimiento económico y su contabilización. La dirección y administración de los negocios de la consultante está en manos de los dos grupos familiares A y B, estando representados cada uno de ellos por uno de sus miembros, actuando ambos de forma mancomunada
La entidad consultante pretende proceder a su escisión total dividiendo en dos partes la totalidad de su patrimonio social y transmitiéndolos en dos bloques (17 y 11 inmuebles, respectivamente) a dos entidades (X e Y), preexistentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Después de la escisión las entidades beneficiarias seguirán disponiendo del respectivo local exclusivo y empleado con contrato laboral a jornada completa, dedicándose a la actividad de arrendamiento inmobiliario.
Alternativamente, la consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual, dividirá su patrimonio en dos bloques (17 y 11 inmuebles, respectivamente), transmitiendo cada uno de dichos bloques a cada una de las dos sociedades beneficiarias (X e Y), estando cada una de ellas íntegramente participadas por cada uno de los dos grupos familiares que participan en la consultante (A y B, respectivamente).
Por último, se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial no proporcional en virtud de la cual se segregará y transmitirá a la sociedad Y, preexistente o de nueva creación, el bloque patrimonial conformado por 11 inmuebles. La sociedad Y estará íntegramente participada por el bloque familiar B.
Las operaciones de escisión alternativamente planteadas tendrían por objeto separar los negocios desarrollados por la entidad escindida, permitiendo a cada rama familiar reorientar y dirigir su negocio; así como lograr una separación patrimonial de cada bloque, por lo que una mala gestión de uno de ellos no afectaría al otro. Por último, la operación facilitaría la sucesión testamentaria, evitando conflictos entre los dos grupos familiares.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si las operaciones de reestructuración planteadas podrán acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Tributación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana. Asimismo se plantea si a las operaciones planteadas les resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada en primer lugar, consistente en una escisión total proporcional, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (Boletín Oficial del Estado de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita en primer lugar consiste en una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar la consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional, en virtud de la cual el patrimonio de la consultante se segregará en dos bloques patrimoniales (17 y 11 inmuebles respectivamente), los cuales serán transmitidos a dos sociedades (X e Y), nuevas o preexistentes, las cuales serán íntegramente participadas por cada una de las dos ramas familiares (A y B, respectivamente) que participan en la sociedad consultante.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que, en la actualidad, de los 28 inmuebles, propiedad de la consultante, la gestión de 17 de ellos se lleva a cabo a partir de los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, en tanto que los 11 inmuebles restantes cuentan, a su vez, con otros medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF para llevar a cabo su gestión. No obstante, la dirección de la actividad arrendaticia es única, estando en manos de los dos grupos familiares A y B, los cuales están representados, cada uno de ellos, por uno de sus miembros, actuando ambos de forma mancomunada. A su vez, de los datos aportados por la consultante se observa que la separación de los 28 inmuebles, propiedad de la consultante, en dos bloques patrimoniales diferenciados (17 y 11 inmuebles respectivamente) no responde a la naturaleza de los bienes inmuebles sino a otros criterios no identificados.
Dado que la operación planteada, en segundo lugar, es una operación de escisión total no proporcional, en virtud de lo dispuesto ene l artículo 83.2.2º del TRLIS, previamente transcrito, será necesario que los dos bloques patrimoniales segregados y transmitidos a las dos sociedades beneficiarias (X e Y) constituyan sendas ramas de actividad, tal y como quedan definidas en el artículo 83.4 del TRLIS.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante desarrolla una única actividad: arrendamiento inmobiliario. No obstante, la consultante manifiesta disponer de sendas organizaciones de medios diferenciadas para llevar a cabo la gestión, de forma independiente y separada, de dos bloques patrimoniales, compuestos respectivamente por 17 y 11 inmuebles. Para la gestión de cada uno de dichos bloques, la consultante cuenta con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006.
Sin perjuicio de la existencia de dos locales y dos personas contratadas a jornada completa para llevar a cabo la actividad de arrendamiento inmobiliario respecto de cada uno de los dos bloques patrimoniales identificados por la consultante, lo cierto es que de los datos aportados en el escrito de consulta no parece observarse especialidad alguna en la naturaleza de los bienes inmuebles que exija un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas respecto de cada uno de los bloques patrimoniales conformados por 17 y 11 inmuebles, respectivamente, en la medida en que la separación de dichos inmuebles no responde a la naturaleza de los bienes inmuebles sino a otros criterios no identificados.
En consecuencia, dado que los bloques patrimoniales transmitidos no parecen determinar la existencia de sendas explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, determinantes de sendas ramas de actividad que se segregan y transmiten a las entidades adquirentes (X y Y), la operación de escisión total no proporcional planteada no cumple la definición establecida en el artículo 83.2 del TRLIS por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la sociedad consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial subjetiva en virtud de la cual se segregará y transmitirá a la sociedad Y, preexistente o de nueva creación, el bloque patrimonial conformado por 11 inmuebles. La sociedad Y estará íntegramente participada por el bloque familiar B.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS define como escisión parcial la operación en virtud de la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Por su parte, el artículo 83.2.2º del TRLIS, previamente transcrito, prevé la posibilidad de llevar a cabo operaciones de escisión no proporcionales siempre y cuando sean dos o más las entidades beneficiarias.
Dado que, en el supuesto concreto planteado, en la operación de escisión parcial proyectada existe una única sociedad beneficiaria (la sociedad Y), en los términos previstos en el artículo 83.2 del TRLIS, en la medida en que los valores emitidos por la sociedad beneficiaria Y no se atribuirán a los socios de la entidad escindida (consultante) en proporción a sus respectivas participaciones en el capital de esta última.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total proporcional tendría por objeto separar los negocios desarrollados por la entidad escindida, permitiendo a cada rama familiar reorientar y dirigir su negocio; así como lograr una separación patrimonial de cada bloque, por lo que una mala gestión de uno de ellos no afectaría al otro. Por último, la operación facilitaría la sucesión testamentaria, evitando conflictos entre los dos grupos familiares. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, la consultante es una entidad dedicada a la gestión y arrendamiento de bienes inmuebles. Tiene previsto proceder a la escisión total o parcial de la compañía, transmitiendo parte de sus inmuebles a un grupo de socios junto con los activos y pasivos necesarios para su gestión.
Cabe señalar a este respecto que el supuesto de no sujeción en reestructuraciones empresariales a efectos de este Impuesto sobre el Valor Añadido, se regula en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La Ley 4/2008 ha redefinido los supuestos de no sujeción regulados en el apartado primero del artículo 7 de la Ley del Impuesto de acuerdo con la jurisprudencia europea. En concreto, se traspone los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, recientemente aclarados por la sentencia de 10 de noviembre de 2011, C-444/10, Christel Schriever.
La redacción vigente desde el 26 de diciembre de 2008 elimina las referencias a transmisiones efectuadas a título sucesorio y a operaciones societarias, todas las cuales han de entenderse subsumidas en la nueva regla de no sujeción.
Se flexibiliza asimismo el régimen de no sujeción que se aplicara con independencia de la aplicación del régimen fiscal especial de neutralidad del Impuesto de Sociedades del Capítulo VIII, Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo), de que el adquirente continúe el ejercicio de la misma actividad y de que el destinatario sea uno o varios adquirentes.
Por tanto, se debe responder que la aplicación del régimen especial del Impuesto de Sociedades no supone la automática aplicación del régimen de no sujeción del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual sólo se producirá cuando los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar una actividad empresarial por si misma.
De acuerdo con el nuevo régimen se requiere que:
1 los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
2 que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
3 que cada adquirente sea titular de una unidad económica autónoma en los términos objetivos anteriormente delimitados.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar en cada una de las sociedades receptoras una actividad económica autónoma.
Del escrito presentado resulta que la sociedad escindirá un conjunto de bienes inmuebles junto con un local y una persona empleada en la gestión de los mismos. En tales condiciones parece que lo que se transmite es una unidad económica autónoma en la medida en que a través de dichos medios materiales y humanos se pueda gestionar la actividad inmobiliaria de arrendamiento. En tal caso dicha transmisión quedaría no sujeta al Impuesto.
3.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITp y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), así como lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.a) y 2º del TRLIS, que determinan lo siguiente:
Artículo 19
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
Artículo 21
“A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Artículo 45
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, la operación objeto de consulta –escisión total o parcial de sociedad– es una operación societaria que, hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre de 2008) estaba sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, si bien podía, en su caso, estar exenta del gravamen. La sujeción a la modalidad de operaciones societarias impedía, en todo caso, su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entre las que existe incompatibilidad absoluta.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración a las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, en el caso descrito en el escrito de consulta la operación de escisión total no proporcional planteada en primer lugar, que si cumple la definición recogida en el artículo 83 del TRIS, tendrá la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión de sociedad–, y, en consecuencia, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto; sin embargo, la operación de escisión parcial no proporcional, planteada en segundo lugar -la cual no queda recogida entre las operaciones previstas en el artículo 83- no tendrá la referida consideración de operación de restructuración, por lo que si quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad, a la cual será de aplicación la exención prevista en el artículo 45.I.B.11 del texto refundido del ITP y AJD.
3.2. Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
5 En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
6 En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
7 En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.»
La nueva redacción del precepto ha entrado en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa fecha.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
1 Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
2 Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108, LMV). En estos tres casos –incisos a), b) y c)– [que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción la del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En el supuesto que se examina debe tenerse en cuenta que la actual redacción del artículo 108 de la Ley 24/1988 limita su ámbito de aplicación a las operaciones realizadas en el mercado secundario, quedando excluidas las realizadas en el mercado primario en el que se adquieren valores de nueva emisión, por lo que no resulta de aplicación al supuesto de escisión, ya sea total o parcial, proporcional o no proporcional, que pretende llevar a cabo la entidad consultante, en los que traspasaría las participaciones que ostenta en una de las sociedades que componen la holding a una entidad preexistente o de nueva creación (emisión de nuevas acciones).
CONCLUSIONES:
Primera. Las operaciones que tengan la calificación de operaciones de reestructuración, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, complementándose dicha no sujeción con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10 del Texto Refundido del referido impuesto).
Segunda. Las operaciones de escisión (total o parcial, proporcional o no proporcional) que pretende llevar a cabo la entidad consultante, en los que traspasaría las participaciones que ostenta en una de las sociedades que componen la holding a una entidad preexistente o de nueva creación (emisión de nuevas acciones), quedan fuera del ámbito del art. 108 de la Ley 24/1988, en el que se excluyen las transmisiones de valores realizadas en el mercado primario.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 9 de marzo), establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
Dado que en el supuesto concreto planteado resulta de aplicación el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de la operación de escisión total proporcional planteada en primer lugar, no se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana.
Por el contrario, respecto de las operaciones de escisión alternativamente planteadas (escisión total no proporcional y escisión parcial no proporcional), en la medida en que no concurren las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7.
LMV/ Ley 24/1988: art. 108.
TRLHL/ R.D.Leg. 2/2004: art. 104
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004: art. 83 y 96.
TRLITPAJD/R.D.Leg. 1/1993: art.19, 21 y 45.