La operación de fusión se acogerá al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 para fusión entre sociedades íntegramente participadas por el mismo socio; (ii) el criterio fiscal del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonio con atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10%); (iii) la ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS, exigiendo motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización. La conclusión descarta la aplicación automática e impone verificar concurrencia simultánea de estos tres ejes (mercantil, fiscal y antifraude).
Hechos
Un matrimonio es titular de cuatro sociedades, prácticamente al 100%. Todos los socios son residentes fiscales en España. Las sociedades son las siguientes:
-La entidad consultante, es una entidad de nacionalidad española cuyo objeto social es la inversión en empresas o negocios inmobiliarios, la inversión o desinversión en valores mobiliarios y la gestión administrativa, financiera y contable así como la prestación de servicios de consultoría y asesoramiento empresarial en general. En la actualidad se dedica exclusivamente a la actividad de arrendamiento de inmuebles distintos a viviendas y a la prestación de servicios contables. Esta sociedad cuenta con los medios materiales y humanos propios para el desarrollo de su actividad. Sus socios son cinco personas físicas. El matrimonio señalado ostenta el 97% del capital social y el resto de participaciones pertenece a otras tres personas físicas.
-La entidad X, es una compañía de nacionalidad española cuya actividad en la actualidad es el arrendamiento en general. Esta sociedad cuenta con los medios materiales y humanos propios para el desarrollo de su actividad. Su capital social pertenece en un 97,66% al matrimonio anteriormente señalado y el resto pertenece a otra persona física.
-La entidad X1, es una compañía de nacionalidad española cuya actividad es el arrendamiento de viviendas, locales y arrendamiento turístico. La actividad de arrendamiento turístico se desarrolla a través de una comunidad de bienes en la que participa la sociedad en un 50%. Esta sociedad cuenta con los medios materiales y humanos propios para el desarrollo de su actividad. Su capital social pertenece en un 98,22% al matrimonio señalado y el resto a varias personas físicas.
-La entidad X2 es una entidad de nacionalidad española cuyo objeto social es la inversión en el capital en cualesquiera empresas o negocios inmobiliarios, efectuar promociones inmobiliarias, venderlas o explotarlas en régimen de alquiler exceptuando el financiero. En la actualidad es una sociedad inactiva, siendo su principal activo un préstamo otorgado a una sociedad vinculada. Esta sociedad carece de medios materiales y humanos propios para el desarrollo de su actividad. Su capital social pertenece en un 98% al matrimonio mencionado y el resto pertenece a otro socio persona física.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión de estas entidades mediante la absorción por parte de la entidad consultante a las entidades X, X1 y X2. Como consecuencia de la fusión estas entidades transmitirán en bloque a la entidad consultante como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, su patrimonio social mediante la atribución a los socios de valores representativos del capital social de la entidad absorbente. Con esta operación, en la sociedad consultante se concentrarían todos los activos y pasivos, así como la titularidad de los distintos bienes inmuebles y la gestión y explotación de la actividad de arrendamiento.
Los motivos económicos que impulsa la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar los órganos de administración y estructuras organizativas.
-Mejorar la gestión.
-Ahorrar costes y simplificar las obligaciones mercantiles, contables y fiscales.
-Reorganizar y reestructurar las actividades de las sociedades fusionadas, mejorar su eficiencia y potenciar su crecimiento futuro.
-Conseguir un mayor volumen de operaciones de la entidad resultante de la fusión, incrementar la productividad y aumentar su solvencia financiera.
-Mejorar la posibilidad de financiación.
-Mejorar la gestión y racionalización de los recursos humanos económico-patrimoniales.
-Posibilitar y facilitar la gestión en el caso de sucesión hereditaria, de tal manera que se potencie el mantenimiento del patrimonio empresarial como una unidad y regular la sucesión mediante un protocolo familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada de fusión se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- Simplificar los órganos de administración y estructuras organizativas.
- Mejorar la gestión.
- Ahorrar costes y simplificar las obligaciones mercantiles, contables y fiscales.
- Reorganizar y reestructurar las actividades de las sociedades fusionadas, mejorar su eficiencia y potenciar su crecimiento futuro.
- Conseguir un mayor volumen de operaciones de la entidad resultante de la fusión, incrementar la productividad y aumentar su solvencia financiera.
- Mejorar la posibilidad de financiación.
- Mejorar la gestión y racionalización de los recursos humanos económico-patrimoniales.
- Posibilitar y facilitar la gestión en el caso de sucesión hereditaria, de tal manera que se potencie el mantenimiento del patrimonio empresarial como una unidad y regular la sucesión mediante un protocolo familiar.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2