Las operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante (fabricante de tabaco) se sujetan al IVA conforme al artículo 4.1 de la LIVA por su condición de empresario, siendo obligatorio el carácter oneroso. La DGT recuerda que el artículo 9 asimila al IVA ciertos autoconsumos de bienes (transferencias sin contraprestación del patrimonio empresarial al personal o consumo particular, o transmisiones del poder de disposición sobre bienes empresariales) y que el artículo 12 prevé otros supuestos de operaciones asimiladas, siendo la base imponible el valor normal de mercado en tales casos. La deducibilidad de cuotas soportadas dependerá de la conexión directa de los gastos con operaciones imponibles o asimiladas.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la fabricación de labores de tabaco y, en virtud de convenio colectivo, efectúa entregas de las mismas tanto a trabajadores en activo, prejubilados y jubilados. Dichas entregas se efectúan de dos formas distintas: por una parte, la consultante pone a disposición de sus trabajadores en activo tabaco para que pueda ser consumido en los propios centros de trabajo y, por otra, previa adquisición o devolución de labores de tabaco de una empresa del grupo, procede a su entrega directa a los trabajadores, jubilados o prejubilados.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre le Valor Añadido de las citadas operaciones y, en su caso, base imponible de las mismas.
Posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la entidad consultante en relación con las entregas efectuadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letras a) y b), se atribuye tal condición, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De conformidad con el citado artículo 5.Uno. de la Ley 37/1992 la consultante que lleva a cabo la actividad de fabricación de tabaco tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno. de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…).”.
Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.
El artículo 9 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”
Por consiguiente, la sujeción al impuesto de un autoconsumo como el regulado en las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, exige el cumplimiento de tres condiciones:
1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica.
De acuerdo con la exposición de los hechos realizada en el escrito de consulta, en el propio convenio colectivo de la empresa consultante se prevé que ésta entregue gratuitamente tabaco a sus trabajadores en activo, jubilados y prejubilados.
2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
El sujeto pasivo en esta operación es la consultante (artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992) que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto y los bienes que son objeto de entrega son fabricados o adquiridos por la misma en el desarrollo de su actividad económica, por lo que forman parte de su patrimonio empresarial.
3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el impuesto y el sujeto pasivo no debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
(…).”.
La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:
1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.
2) Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.
En conclusión, solamente en el caso de que el derecho a la deducción de la consultante en el proceso de adquisición o producción de los bienes (en este caso concreto, en el proceso de fabricación de las labores de tabaco) hubiese sido cero y se hubiese soportado el impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita o la transferencia al patrimonio personal de los correspondientes bienes habría resultado no sujeta.
Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al impuesto.
Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante en el proceso de fabricación o, en su caso, por la adquisición, de las labores de tabaco, debe tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el apartado uno, número 3º y 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de alimentos, bebidas o tabaco ni de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración, por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de la Ley 37/1992 ni, por otro, los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 96 de la Ley 37/1992, “se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:
(…)
2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
(…).”.
De este modo, en la medida en que la entidad consultante, dedicada habitualmente a la fabricación de labores de tabaco, puede deducir las cuotas soportadas en dicho proceso de producción, la posterior entrega gratuita de dichas labores a los trabajadores efectuadas por la consultante son operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto.
En cuanto a la adquisición, o devolución, de tabaco a una empresa del grupo para su posterior entrega directa a los trabajadores debe distinguirse los siguientes casos:
- Que el tabaco que la entidad consultante adquiera no se incorpore al tráfico habitual de su actividad comercial, sino que haya sido adquirido por la misma para destinarlo a tal fin, es decir, exclusivamente para ser entregado de forma gratuita a los trabajadores, jubilados o prejubilados.
En tal caso, la entidad consultante no podría deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por tratarse de bienes adquiridos por dicha sociedad para destinarlos a atenciones (entregas a título gratuito) a asalariados, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992. Por su parte, las referidas entregas efectuadas a título gratuito (sin contraprestación) por la consultante a sus trabajadores no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener dicha sociedad derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soportaría con ocasión de la adquisición de los citados bienes que entrega gratuitamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.
- Que el tabaco que la entidad consultante adquiera se incorpore al tráfico habitual de su actividad comercial, sin que pueda identificar claramente qué parte de ese tabaco va a destinar a ser objeto de entrega a sus trabajadores, jubilados o prejubilados y cuál va a destinar a su venta a terceros.
En este supuesto, la sociedad consultante tendría derecho a deducir las cuotas que soporte con ocasión de la adquisición de los referidos bienes objeto de entrega gratuita a trabajadores en las condiciones previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, sin que, en particular, resulte aplicable respecto de dichas cuotas el supuesto de exclusión del derecho a deducir previsto en el artículo 96.uno.5º de la citada Ley. En este sentido, las entregas posteriores efectuadas a título gratuito por la consultante a sus trabajadores estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo, en los términos previstos en el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992.
2.- El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas."
Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.
Dicho artículo establece lo siguiente:
“(…)
Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Este precepto encuentra su amparo en el artículo 74 de la Directiva 2006/112/CE anteriormente referida, según el cual “en los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, contemplados en los artículos 16 y 18, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. “.
Conforme a estas reglas, en el supuesto objeto de consulta, para determinar la base imponible de los autoconsumos habrá que estar al coste de fabricación de los bienes transmitidos sin que los correspondientes Impuestos Especiales que se devenguen a la salida de fábrica de las labores de tabaco formen parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el supuesto de que la consultante adquiera las labores de tabaco para su posterior entrega a los trabajadores, se estará al precio de adquisición de las mismas.
3.- En relación con la última cuestión planteada en el escrito de consulta, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Uno de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, procede respecto de las cuotas que los mismos hayan satisfecho o soportado por repercusión directa por las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.”.
En consecuencia, entre las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que los empresarios o profesionales tienen el derecho a deducir no figuran las derivadas de operaciones de autoconsumo a que se refiere el artículo 9.1.°, letras a) y b), toda vez que en estos casos quien viene obligado a soportar la repercusión del impuesto es el destinatario de tales operaciones, es decir, en el caso objeto de consulta los respectivos trabajadores, y no la entidad consultante que efectúa la operación gravada.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno, 9-1º- a) y b) y 79-Tres