La DGT desestima la recuperación del IVA repercutido en la factura de 2008. Aunque la jurisprudencia del TJUE (C-642/11) reconoce que quien menciona IVA en factura es deudor de la cuota independientemente de que exista operación real, el artículo 89.1 LIVA limita la rectificación a un plazo de cuatro años desde el devengo. Habiendo transcurrido más de cuatro años entre la repercusión (2008) y la sentencia judicial (2013), caduca el derecho a rectificar la declaración de IVA repercutido, sin perjuicio de las consecuencias penales o administrativas derivadas de la emisión de factura sin contraprestación.
Hechos
Como consecuencia de los servicios profesionales prestados por la sociedad C a la entidad consultante, la antes citada mercantil C emitió una factura con nº 11/2008, con el desglose del IVA correspondiente.
Existiendo una fuerte discrepancia entre los valores que figuraban en dicha factura 11/2008 emitida por la entidad C y los que la entidad consultante consideraba que se tendrían que abonar por el servicio prestado, la entidad consultante procedió a emitir una factura compensatoria de dichos valores. Así, con fecha 31 de diciembre de 2008, la entidad consultante emitió la factura nº 122 derivada de la diferencia de valores entre los servicios prestados a la sociedad C por un importe menor.
La entidad consultante en relación a las operaciones realizadas con C contabilizó en el ejercicio 2008 el importe de la factura emitida por la entidad C como gasto, y el importe de la factura emitida por la entidad consultante como menor gasto. Por otro lado, en relación a sus obligaciones tributarias derivadas de las operaciones realizadas por C, la entidad consultante efectuó las siguientes operaciones:
-El ingreso correspondiente en relación al IVA repercutido en el ejercicio 2008 y correspondiente a su factura nº 122 emitida el 31 de diciembre de 2008.
-Declaró como ingreso en el Impuesto sobre Sociedades de 2008 el importe de su factura emitida nº 122 anteriormente mencionada.
-Fue objeto de una comprobación tributaria referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 resultando la comprobación que no procedía regularización tributaria alguna.
En el año 2011, la entidad C presentó una demanda de reclamación de cantidades como consecuencia del impago de la factura nº 11/2008. Siendo la sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra estimatoria de las pretensiones de la demandante, condenando a la entidad consultante al pago de la totalidad de la factura.
Cuestión planteada
1) Si la entidad consultante puede presentar una declaración rectificativa para proceder a la recuperación del IVA repercutido procedente de la factura nº 122 del año 2008, puesto que fue ingresado como IVA repercutido y no fue deducido en su día por la entidad C, además de haber sido pagado como consecuencia de la sentencia judicial de fecha 27 de mayo de 2013.
2) Si la entidad consultante puede considerar como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2013, el importe recogido en la citada factura nº 122 del año 2008.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), establece lo siguiente: “Será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura.”
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 31 de enero de 2013 (Asunto C-642/11) declara lo siguiente:
“1) El artículo 203 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido que:
-El impuesto sobre el valor añadido mencionado en una factura por una persona es adeudado por ésta con independencia de que exista o no realmente una operación sujeta al impuesto.
-No cabe deducir del solo hecho de que la Administración tributaria no haya rectificado, en una liquidación corregida remitida al expedidor de la factura, el impuesto sobre el valor añadido declarado por éste, que dicha Administración haya reconocido que la citada factura corresponde a una operación real sujeta al impuesto.”
Según se deduce del escrito de consulta, el consultante expidió la factura para netear la deuda comercial con su proveedor, sin que, aparentemente, dicha factura fuera consecuencia de la realización de operación alguna. Sin embargo, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria antes citada, el hecho de mencionar el Impuesto sobre el Valor Añadido en una factura convierte a la persona o entidad que lo haga en deudor de la cuota correspondiente, con independencia de que exista o no una operación sujeta al Impuesto.
El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación, o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
De acuerdo con lo expuesto, habiendo transcurrido más de cuatro años desde que se produjo la repercusión del Impuesto, mediante la expedición de la referida factura, no cabe la rectificación de dicha repercusión.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores.
(…)”
Mercantilmente, la letra c) del artículo 38 del Código de Comercio, establece que:
“c). Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.”
Contablemente, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad los principios contables, entre los que se encuentra el principio de prudencia en virtud del cual se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante consideró que había una discrepancia entre los valores que figuraban en la factura 11/2008 emitida por la entidad C, y a finales de 2008 corrigió la mencionada factura procediendo a emitir una factura compensatoria de dichos valores. Según se desprende del escrito de consulta, los registros contables efectuados por la entidad consultante en el ejercicio 2008 supusieron en conjunto el reconocimiento como gasto únicamente de la diferencia entre la factura emitida por la entidad C y la factura compensatoria emitida por la entidad consultante.
En la medida en que la factura fue objeto de reclamación judicial, la entidad consultante debería haber reconocido contablemente como gasto en el ejercicio 2008 el importe total de la factura emitida por la entidad C, o bien haber dotado una provisión por la diferencia objeto de discrepancia. En consecuencia, se considera que en el caso concreto planteado se ha producido un error contable.
Así, la norma de registro y valoración 22ª, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, en materia de subsanación de errores de ejercicios anteriores, establece lo siguiente:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de dichas cuentas.”
Respecto al registro contable que pretende realizar el consultante en el ejercicio 2013 correspondiente al gasto derivado de la discrepancia existente en la factura objeto de controversia, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TLRIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2013, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 del TRLIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
Por tanto, en el supuesto planteado, en la medida en que la consultante pretenda contabilizar, en el ejercicio 2013, un gasto devengado de un ejercicio prescrito, no procederá admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, General Tributaria, art: 66.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10 y 19.3