La operación se acoge al régimen especial de escisión total del artículo 76 LIS si cumple los requisitos formales (división del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores a socios, compensación en dinero ≤10%) y mercantiles (Ley 3/2009). Cuando existen múltiples entidades adquirentes y se produce variación en la proporción de participación de los socios, la DGT condiciona el régimen a que concurran «motivos económicos válidos» cuya existencia corresponde acreditar al consultante conforme a jurisprudencia consolidada sobre cláusula antielusión.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, es una compañía dedicada a la explotación y cultivo de fincas rústicas, sean propia o arrendadas, explotaciones ganaderas y comercialización de productos relacionados con la agricultura y ganadería; compraventa, administración, arrendamiento y explotación de bienes urbanos y rústicos, propios o ajenos; coordinación y asesoramiento de servicios contables, jurídicos, mercantiles y laborales.
Esta sociedad A está participada al 50% de su capital social por la sociedad B que tiene por objeto social la construcción, instalaciones y mantenimiento; el comercio al por mayor y al por menor. Distribución comercial. Importación y exportación; actividades inmobiliarias; industrias manufactureras y textiles; turismo; hostelería y restauración. Y en el otro 50% del capital social de la sociedad A pertenece a la sociedad C que tiene por objeto social la explotación y cultivo de fincas rústicas, sean propias o arrendadas, explotaciones ganaderas y comercialización de productos relacionados con la agricultura y ganadería; compraventa, administración, arrendamiento y explotación de bienes urbanos y rústicos, propios o ajenos; coordinación y asesoramiento de servicios contables, jurídicos, mercantiles y laborales.
En la actualidad la sociedad A es titular de cuatro locales de los cinco que están unidos y arrendados al mismo inquilino. El otro local es propiedad de la sociedad B. Además la consultante también dispone de otro local arrendado en la actualidad.
La consultante plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión total proporcional, a través de la cual la sociedad A se dividirá transmitiendo en bloque la totalidad de su patrimonio social a favor de dos entidades de nueva creación, Newco1 y Newco2 que estarán participadas al 50% por cada uno de los socios de la sociedad escindida, sociedad A. De este modo la sociedad A transmitirá a las entidades de nueva creación respectivamente los cuatro locales unidos y arrendados al mismo inquilino a la sociedad Newco1 y por otro lado el local arrendado lo aportará a la segunda sociedad de nueva creación, Newco2.
Tras realizar esta operación la sociedad B aportará el local de su titularidad a la sociedad Newco 1 con el fin de que los cinco locales formen una sola unidad arrendaticia, aumentando el capital la sociedad Newco1. Tras realizar esta operación los socios de la entidad Newco1 participarán en el capital social de esta en función de los metros cuadrados correspondientes a cada local según la titularidad anterior.
Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
- Agrupación de los cinco locales bajo una misma titularidad para así facilitar la gestión de los mismos y una mayor eficiencia económica en su explotación.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
En relación a la operación el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, puesto que los socios recibirán participaciones siguiendo un criterio de proporcionalidad, por tanto no se altera la regla de la proporcionalidad, y no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Agrupación de los cinco locales bajo una misma titularidad para así facilitar la gestión de los mismos y una mayor eficiencia económica en su explotación.
Estos motivos se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 76.2.1º.a) y 89.2