Las entregas de gas licuado realizadas por el consultante en el territorio de aplicación del IVA por persona con condición de empresario constituyen operaciones sujetas al impuesto. El lugar de realización se determina conforme al artículo 9 LIVA (en territorio español si el adquirente es empresario establecido en España, o conforme a reglas específicas si es no establecido). El consultante debe utilizar su NIF-IVA en facturas de operaciones sujetas realizadas en territorio español. En operaciones DDA entre no establecidos fuera del territorio de aplicación, la sujeción al IVA español queda excluida; la responsabilidad como sujeto pasivo corresponde al adquirente conforme a los mecanismos de inversión del sujeto pasivo o regímenes especiales aplicables.
Hechos
El consultante es una mercantil establecida fuera de la Comunidad, que manifiesta no contar con ningún establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, que tiene por actividad la compraventa de gas natural y gas natural licuado y que tiene la consideración de revendedor a los efectos previstos en el artículo 68.Siete.1º de la Ley 37/1992. El consultante adquiere el gas de proveedores que se encuentran establecidos tanto en el territorio de aplicación del Impuesto, como fuera del mismo e idéntica circunstancia se produce respecto de sus clientes. La comercialización que realiza en ningún caso supone que realice un uso o consumo efectivo de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.
Las operaciones que realiza son las siguientes:
- Compras de gas natural a través de una red de gas natural situada en la Comunidad a un proveedor no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto pero sí en otro Estado miembro.
- Compras de gas natural licuado en el territorio de aplicación del Impuesto con vinculación al régimen de Depósito Distinto del Aduanero (en adelante, DDA).
- Ventas de gas natural a través de una red de gas natural situada en la Comunidad con vinculación al régimen DDA a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Ventas de gas natural licuado con vinculación al régimen DDA a clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
- Ventas de gas natural licuado con destino a un territorio fuera de la Comunidad.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las entregas de gas realizadas por el consultante y obligaciones de utilización del Número de Identificación Fiscal asignado por la Administración española a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) al consultante en las facturas de las operaciones señaladas. Sujeto pasivo en las operaciones de venta de gas licuado realizadas al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) entre dos sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes disponiendo en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
Por lo tanto, el gas tiene la consideración de bien corporal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, en relación con las reglas de localización del hecho imponible entrega de bienes, el artículo 68, apartados uno y dos, establece lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por lo tanto, a las entregas de gas licuado les resultará de aplicación las reglas previstas en el artículo 68, apartado uno y apartado dos, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto, en función de si las mismas son objeto de expedición o transporte o no.
3.- Por otra parte, en relación con las entregas de gas natural objeto de consulta, el apartado siete del mismo artículo 68 establece lo siguiente:
“Siete. Las entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, las entregas de electricidad o las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración, se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en los supuestos que se citan a continuación:
1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquél cuya actividad principal respecto de las compras de gas, electricidad, calor o frío, consista en su reventa y el consumo propio de los mismos sea insignificante.
2.º Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de dichos bienes en el territorio de aplicación del Impuesto. A estos efectos, se considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en él se encuentre el contador en el que se efectúe su medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el adquirente tenga en este territorio la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.”.
4.- No obstante lo anterior, en relación con aquellas operaciones objeto de consulta que se van a realizar estando los bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, el artículo 24, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
(…).
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta Ley.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.”.
5.- El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):
“Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
(…)
2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la aplicación de las exenciones en el régimen de depósito distinto del aduanero debe realizarse a la luz de la Resolución 1/1994 de este Centro directivo, si bien, la legislación vigente en la fecha en que se dictó la Resolución 1/1994 del Anexo quinto de la Ley 37/1992 y, de manera particularmente significativa, del artículo 24, apartado dos, último párrafo de la citada Ley - que en la redacción anterior a la modificación de la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, estipulaba que al régimen de depósito distinto del aduanero sólo podrían vincularse los bienes objeto de Impuestos Especiales (exigencia que no se contempla en la normativa actual) ha determinado los siguientes criterios interpretativos referentes a las exenciones en las entregas e importaciones de bienes vinculados o que vayan a vincularse a un régimen de depósito distinto del aduanero, contenidos, por todas ellas, en la contestación vinculante de 30 de mayo de 2014, número V1449-14, que estableció lo siguiente:
“- Que las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de gravamen, criterio derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Unión Europea.
- Una interpretación en tal sentido nos lleva a la conclusión que la entrega que resultará exenta en este tipo de operaciones sólo podrá ser la inmediatamente anterior a la vinculación al régimen DDA.
- La vinculación al régimen DDA se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías
- De ahí que la entrega previa a la vinculación al régimen DDA que resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e), solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, las entregas de gas vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero se encontrarán exentas del Impuesto siempre que se cumplan los requisitos señalados por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, en desarrollo del artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992, expuestos anteriormente.
6.- En relación con el sujeto pasivo en aquellas entregas de gas natural licuado realizadas por el consultante que se encuentren exentas por encontrarse vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero en los términos expuestos en el apartado anterior de la presente contestación en las que el destinatario es otro empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
Por lo tanto, en los supuestos de entregas de gas natural licuado realizadas por el consultante que se encuentren exentas por encontrarse vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero en las que el destinatario es otro empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo de dichas entregas será el destinatario de las mismas en virtud de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, ordinal 2º, letra a), de la Ley del Impuesto.
7.- Por otra parte, en relación con la obligación de expedición de factura y el contenido de la misma, el artículo 2 del Reglamento de Facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre) dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:
a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
(…)
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
(…)
4. Tendrá la consideración de justificante contable a que se refiere el número 4.º del apartado uno del 97 de la Ley del Impuesto, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad.”.
De lo anterior se deduce que en aquellos supuestos de compras de gas natural licuado realizadas por el consultante que se encuentren exentas por encontrarse vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero en las que el proveedor es otro empresario que se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, sujeto pasivo de las mismas, no sería obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española al consultante en la factura.
8.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 68-Uno, 68-Dos, 68-Siete, 84
RD 1619/2012 arts. 2, 6