La subvención de capital percibida para financiar inmovilizado afecto constituye rendimiento de la actividad económica, cuya imputación a la base imponible se rige por el criterio general de devengo del artículo 11.1 LIS (aplicable al IRPF vía artículo 28.1 LIRPF), sin que exista precepto fiscal específico que modifique este tratamiento; por tanto, se imputa en el ejercicio en que nace el derecho a percibirla, sin perjuicio del tratamiento contable diferenciado entre reconocimiento e imputación a resultados conforme a la NV 18ª PGC.
Hechos
El consultante ha percibido, por Resolución del Gobierno de Cantabria de 7 de julio de 2015, una ayuda de carácter socioeconómico para apoyar la compra del primer barco a los profesionales del sector que nunca tuvieron uno en propiedad.
Para la percepción de la ayuda se requiere justificar la adquisición de la propiedad de un buque.
Cuestión planteada
Imputación de la subvención percibida.
Contestación
La subvención concedida, en la medida en que tenga por objeto financiar el inmovilizado afecto a la actividad económica, constituirá a efectos del IRPF un rendimiento de la actividad económica, en cuanto tiene su origen en el ejercicio de tal actividad.
Al tratarse de una subvención de capital, pues tiene por objeto financiar la adquisición del inmovilizado, debe hacerse remisión al tratamiento general de las subvenciones de capital en el desarrollo de actividades económicas en el ámbito del IRPF.
En ese sentido, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En consecuencia, en la medida en que la LIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 11.1 de Ia LIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago.
En desarrollo de lo anterior, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados.
En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que “Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”
Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la referida Norma establece “La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad”, añadiendo que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, “…se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.”
En definitiva, la subvención de capital se imputará como ingresos del ejercicio en la misma medida en que se amortice la inversión financiada con dicha subvención. Es decir, que mientras que el inmovilizado ligado a la subvención haya estado afecto a la actividad, se deberá imputar como ingreso del ejercicio en la misma proporción a la dotación a la amortización efectuada para dicho período.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006. Art. 28.1.