La inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.1.2.e) LIVA resulta aplicable a las entregas planteadas siempre que el sujeto pasivo tenga la condición de empresario o profesional conforme a los artículos 4.2 y 5 LIVA. La sujeción al impuesto depende de que el consultante ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar actividad empresarial o profesional, independientemente de si opera como comunidad de bienes u otra forma de entidad. Cumplida esta condición, la inversión del sujeto pasivo operará automáticamente sobre las entregas que reúnan los requisitos del artículo 84.1.2.e) LIVA.
Hechos
El consultante es una mercantil que va adquirir dos inmuebles que forman parte de una misma edificación cuyos titulares en proindiviso son personas físicas que habían constituido una comunidad de bienes para la explotación de dichos inmuebles, siendo dicha comunidad de bienes la que ha venido cumpliendo con las obligaciones derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido. El primer inmueble comprende las cinco primeras plantas del edificio y se ha destinado a su explotación, mediante arrendamiento a un tercero, como restaurante en las dos primeras plantas y al arrendamiento de vivienda en otra de las plantas. El segundo inmueble comprende la última planta del edificio y se compone exclusivamente de viviendas habiéndose encontrado una de ellas usufructuada hasta antes de la venta que se va a realizar.
Cuestión planteada
Aplicabilidad del supuesto de inversión del sujeto pasivo recogido en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992 a las entregas planteadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de bienes y a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, la adquisición pro indiviso de un inmueble o inmuebles por dos o más personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios de los inmuebles objeto de consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto viniendo estos obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de los inmuebles objeto de consulta que, según parece deducirse del escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, se han destinado al arrendamiento y al usufructo, tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y se partirá de esta hipótesis para el desarrollo de la presente contestación.
2.- En relación con la transmisión de los inmuebles debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, estamos ante una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que se transmite el poder de disposición sobre un bien corporal, y que, al ser realizada por un empresario o profesional, va a ser una operación sujeta al mencionado tributo.
No obstante la sujeción al Impuesto de la referida operación, pudiera resultar aplicable el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual se encontrarán exentas las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
(…).”.
De la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, no puede deducirse si se trata de la segunda entrega de las edificaciones objeto de consulta o de si concurre alguno de los supuestos de exclusión de la exención.
No obstante, si se tratase de una segunda entrega de edificaciones y resultase de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, ordinal 22º, de la Ley del Impuesto, hay que hacer referencia a la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En este sentido, en el momento de la adquisición del edificio la consultante deberá aplicar un porcentaje provisional de prorrata general de deducción superior al 0%. Por tanto, tendrá derecho a la deducción, al menos parcial, de las cuotas que soporte en la adquisición del edificio atendiendo a la finalidad a la que destina los inmuebles adquiridos, lo que, de concurrir los demás requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, habilitará al transmitente a renunciar a la exención en la entrega de los inmuebles.
3.- Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Dos, 84-Uno-2º-e)-