La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla formalmente los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores a los socios, compensación máxima del 10%), se realice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y no persiga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal. La DGT confirma que es indiferente si los valores proceden de ampliación de capital o de acciones propias recibidas en la operación, pero descarta la aplicación del régimen si falta sustancia económica o propósito lícito en los términos del artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una entidad dedicada exclusivamente a la actividad hotelera, siendo propietaria y explotadora de un hotel, el cual constituye en este momento su única actividad.
La entidad consultante está participada en un 50% por la entidad mercantil I, siendo esta inversión en el capital de la sociedad consultante el único activo de importancia de la sociedad I.
La entidad consultante tiene previsto absorber a la entidad I, y como consecuencia de la fusión la entidad absorbente amortizaría el 50% de su capital, poseído por dicha entidad I, y emitiría nuevas acciones por un valor nominal idéntico al de las acciones amortizadas, acciones que se atribuirían a los accionistas de la sociedad absorbida en estricta proporción a su participación en esta sociedad.
Ninguna de las sociedades intervinientes en la fusión tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, existiendo únicamente deducciones por doble imposición interna pendientes de aplicación en la sociedad absorbida, generadas en el ejercicio 2009 de cuantía inmaterial.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Simplificar la estructura societaria, propiciando una simplificación de la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal puesto que la sociedad absorbida cumple la única función de tenedora de las acciones de la sociedad absorbente, se considera que dicha función puede ser realizada directamente por los accionistas de la sociedad absorbida.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Aún cuando en una operación de fusión por absorción, en base a la finalidad del régimen fiscal especial, se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas y reforzadas por su realización en sede de una única entidad, en principio, esta circunstancia no concurre cuando la entidad absorbida no desarrolle actividades económicas y su único patrimonio sea la participación en la absorbente, por cuanto el contenido de esa actividad económica es la misma que la existente sin realizar la operación de fusión, sin embargo, ello no supondría excluir a la operación del régimen fiscal especial, siempre que por la operación de fusión no se alcance una ventaja fiscal, esto es, cuando la tributación sea equivalente a la que hubiese resultado de no realizar la operación de concentración, circunstancia que concurriría cuando la entidad absorbida no tenga créditos fiscales pendientes de aplicar y la operación de fusión no le sea aplicable el artículo 89.3 del TRLIS, como ocurre en la operación planteada, valoración que no se ve alterada por el hecho de la existencia de una deducción pendiente de aplicar en la absorbida al ser su cuantía inmaterial a estos efectos. Además, en el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria propiciando así la simplificación de la gestión administrativa, contable, mercantil y fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83