La fusión por absorción puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 TRLIS y se ejecuta conforme a la Ley 3/2009, siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como objetivo principal fraude o evasión fiscal. La retroacción contable de la fusión es aplicable independientemente de la fecha posterior de constitución de la sucursal. La no extinción del grupo de consolidación fiscal impide la aplicación de los efectos del artículo 81 TRLIS (cierre de ejercicio). Se requieren acuerdos formales de las entidades participantes comunicables a la Administración conforme a los plazos y competencias establecidos en las normas de modificaciones estructurales.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo empresarial con presencia a nivel internacional y filiales en países diversos. Las principales actividades de las sociedades que conforman el grupo se desarrollan en el sector farmacéutico, y adicionalmente el grupo ha diversificado sus negocios hacia actividades en otros sectores.
La entidad consultante actúa como sociedad holding española del grupo, siendo titular de las participaciones en las sociedades que llevan a cabo las diferentes actividades económicas desarrolladas por el grupo en España. La entidad consultante participa en el 100% de las sociedades españolas A, B, C, D y E.
La totalidad de las acciones de la entidad consultante pertenecen a sociedades del grupo. En concreto, una sociedad italiana I ostenta el 97,52% de su capital social; una de las sociedades participadas por la propia entidad consultante, la sociedad A, ostenta un 2,48% aproximadamente; y otras empresas del grupo, residentes en Italia, ostentan un 0,0009%. Este último porcentaje será adquirido por la sociedad italiana I antes de la realización de las operaciones descritas en la presente consulta.
Las principales actividades económicas desarrolladas por la entidad consultante son:
- Actividad de prestación de servicios centrales a las diversas sociedades del grupo en las que participa, centralizando gran parte de la estructura de gestión administrativa correspondiente al grupo en España, efectuando la prestación de servicios de dicha naturaleza en favor de las sociedades en las que participa.
- Actividad de sociedad holding, llevando a cabo la dirección y gestión de las participaciones que ostenta en las diversas sociedades, para lo que cuenta con la suficiente organización de medios materiales y personales.
- Actividad inmobiliaria de arrendamiento, siendo propietaria de diversos inmuebles situados en territorio español, realizando esta actividad con el cumplimiento de los requisitos precisos para que tenga la consideración a efectos fiscales de actividad económica.
- Actividad de explotación de plazas de aparcamiento contando con los medios personales y materiales precisos para su desarrollo.
La entidad consultante y sus sociedades dependientes españolas tributan desde 1995 en el régimen especial de consolidación fiscal, ostentando la entidad consultante la condición de sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal, y siendo las sociedades dependientes las sociedades A, B, C, D y E. Adicionalmente, otra sociedad española F se integrará en el grupo de consolidación fiscal como sociedad dependiente en 2014 puesto que la entidad consultante adquirirá por compra el 100% de su capital social antes de la finalización de 2013.
La dirección del grupo internacional ha acordado la realización de un proceso de reorganización de su estructura societaria a nivel internacional. Por lo que respecta a la rama española del grupo internacional, se proyecta realizar una operación de fusión por absorción por la que la entidad consultante sería absorbida por su matriz italiana, la sociedad I. Dicha operación se llevaría a cabo de acuerdo con el procedimiento y requisitos previstos en el capítulo II (De las fusiones transfronterizas intracomunitarias) del título II (De la fusión) de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Dicha fusión transfronteriza supondría la transmisión en bloque a la sociedad italiana I de todos los activos y pasivos de la entidad consultante, si bien los mismos quedarían afectos a una sucursal en España de la sociedad italiana I absorbente, que sería constituida en el mismo momento de la fusión y con ocasión de ésta. La sucursal, mediante dicho patrimonio empresarial afecto, continuaría la realización de las mismas actividades que venían siendo realizadas por la entidad consultante hasta el momento de la fusión.
Por lo que respecta a la afectación a la sucursal de las participaciones en entidades, en todo caso se respetarían los requisitos exigidos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para considerar que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad se puedan considerar elementos patrimoniales afectos a un establecimiento permanente.
La sociedad italiana I no se encuentra exenta ni se trata de una entidad sometida al régimen de atribución de rentas.
La sucursal en España de la sociedad absorbente, constituida a tal efecto, tiene la consideración de establecimiento permanente situado en territorio español.
Mediante la fusión por absorción de la entidad consultante por parte de la sociedad italiana I se persigue racionalizar la estructura del grupo mercantil, lo que permitirá una gestión más eficiente, así como mejorar el control de las actividades desarrolladas por las diversas entidades y lograr una mayor coordinación mediante una gestión más centralizada de las mismas. A su vez permitirá optimizar la utilización de los recursos propios y financieros del grupo.
Asimismo, se consiguen múltiples ventajas económicas, como la simplificación de la gestión y dirección de las actividades económicas desarrolladas por las sociedades integrantes del grupo, la eliminación de costes innecesarios evitando duplicidades, e incluso una mayor solvencia frente a terceros.
En ningún caso la fusión proyectada pretende la liquidación de las actividades actualmente realizadas por la entidad consultante, sino obtener una mayor eficiencia en la gestión global del grupo aprovechando las sinergias que genera el mismo.
La operación de fusión no determinaría el aprovechamiento de ningún tipo de ventaja fiscal en España respecto de la situación actual del grupo previa a realizar dicha fusión. En particular la fusión no supondrá la posibilidad de generar un fondo de comercio que sea objeto de deducción en España. Asimismo los créditos fiscales que pudieran, en su caso, transmitirse a la sucursal en virtud del principio de sucesión universal, con las limitaciones establecidas en el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no son mayores que los que ya puede aprovechar actualmente el grupo consolidado, sin que la situación del grupo se vea modificada ni mejorada respecto de la situación previa a la operación de fusión.
De manera previa a la realización de la operación de fusión transfronteriza, el grupo está valorando la posibilidad de eliminar la participación minoritaria (2,48%) que la sociedad A ostenta en el capital social de la entidad consultante, constituyendo una autocartera indirecta. La eliminación de dicha participación minoritaria tiene como finalidad simplificar y facilitar los trámites del proceso de fusión. Dicha eliminación se realizaría mediante una operación de reducción de capital mediante adquisición por parte de la entidad consultante de acciones propias para su amortización. La transmisión de las acciones se realizaría en el seno del grupo de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
- Aplicación a la fusión por absorción del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Consideración de los motivos alegados como motivos económicos válidos a los efectos de permitir la aplicación del mencionado régimen especial.
- Siendo la constitución de la sucursal simultánea a la operación de fusión, confirmación del criterio en relación a la aplicación de la retroacción contable que se estableciese respecto de la fusión (posiblemente 1 de enero), pese a que se trate de una fecha anterior a la constitución de la propia sucursal.
- Si la fusión por absorción no determinará la extinción del actual grupo de consolidación fiscal el cual se mantendría y por lo tanto no se producirían los efectos previstos en el artículo 81 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Y si sería necesario algún requisito de carácter formal por parte de la sucursal y por parte de las sociedades dependientes del grupo de consolidación fiscal en cuanto a la adopción de acuerdos y su comunicación a la Administración tributaria, y en caso afirmativo cuál sería el plazo para ellos y el órgano competente para hacerlo en el caso de la sucursal.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera como fusión la operación por la cual:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, los artículos 54 y siguientes establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusiones transfronterizas intracomunitarias.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada tiene como objetivos racionalizar la estructura del grupo mercantil, lo que permitirá una gestión más eficiente, así como mejorar el control de las actividades desarrolladas por las diversas entidades y lograr una mayor coordinación mediante una gestión más centralizada de las mismas. A su vez permitirá optimizar la utilización de los recursos propios y financieros del grupo. Asimismo, se consiguen múltiples ventajas económicas, como la simplificación de la gestión y dirección de las actividades económicas desarrolladas por las sociedades integrantes del grupo, la eliminación de costes innecesarios evitando duplicidades, e incluso una mayor solvencia frente a terceros. Se pretende obtener una mayor eficiencia en la gestión global del grupo aprovechando las sinergias que genera el mismo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial, el artículo 84 del TRLIS, relativo al régimen de las rentas derivadas de la transmisión establece en su apartado 1 que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
(…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en la operación de fusión proyectada, la sociedad transmitente, residente en territorio español, transmitirá bienes y derechos situados en territorio español.
Por su parte, la entidad adquirente es residente en Italia, y los elementos que reciba van a quedar afectados a una sucursal, que se entiende que constituye un establecimiento permanente, situado en territorio español.
A este respecto, el artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
“(…)
Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.
Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.
(…)”
En el escrito de consulta se manifiesta que en todo caso se respetarían los requisitos exigidos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para considerar que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad se puedan considerar elementos patrimoniales afectos a un establecimiento permanente.
El citado artículo 84.1 del TRLIS, en relación con este tipo de operaciones, establece que no se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español, circunstancia que parece concurrir en el supuesto concreto planteado.
Por otra parte, el artículo 91 del TRLIS dispone que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
En el escrito de consulta se plantea la aplicación de la retroacción contable que se estableciese respecto de la fusión (posiblemente 1 de enero), pese a que se trate de una fecha anterior a la constitución de la propia sucursal.
Al respecto, la interpretación del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre el criterio aplicable para determinar la fecha de efectos contables en la fusión de un negocio entre dos sociedades del grupo, tal y como éste se define en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª, está incluida en la respuesta a la consulta 8 del BOICAC nº 80, de diciembre de 2009, que señala que:
“La interpretación de este Instituto sobre la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, está incluida en la respuesta a la consulta 1 publicada en el Boletín del ICAC (BOICAC) nº 75, de septiembre de 2008.
En las conclusiones recogidas en el apartado 4 de la citada respuesta se aclara que: <
A la vista de este criterio, cabe concluir que cuando la fusión se produce entre dos o más sociedades dependientes de una misma dominante, o entre sociedades controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, la fecha de efectos contables es potestativa y, en consecuencia, las sociedades podrán pactarla libremente, en el intervalo que media entre la fecha de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión y la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, y siempre que sea posterior al momento en que cada una de ellas se hubiese incorporado al grupo.
(…)”
En virtud de lo anterior, las rentas obtenidas por la sociedad absorbida, la entidad consultante, entre el 1 de enero y la fecha de fusión, se imputarán contable y fiscalmente a la sociedad absorbente, la sociedad italiana I, y más particularmente al establecimiento permanente a través del cual la sociedad italiana I desarrollará su actividad en territorio español, aun cuando la creación de dicho establecimiento permanente se realice con posterioridad a 1 de enero.
En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante”.
De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.
Por su parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la entidad consultante, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente, determina la extinción de dicho grupo fiscal.
Ahora bien, en caso de que a la operación de fusión planteada le resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS establece, en relación a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
(…)“
Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, de acuerdo con ello, en base al principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la entidad absorbente a la que se atribuyan los valores de las entidades dependientes del grupo se subroga en la posición de la dominante. Como en el caso consultado la entidad absorbida, la entidad consultante, tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente, en este caso la sociedad italiana I a través de su sucursal en España, desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.
A este respecto, el artículo 67.2.a) del TRLIS establece que “(…) Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.”.
Como ya se ha indicado, en el escrito de consulta se manifiesta que en todo caso se respetarían los requisitos exigidos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para considerar que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad se puedan considerar elementos patrimoniales afectos a un establecimiento permanente.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sucursal de la sociedad italiana I, sociedad absorbente, como sociedad dominante, y las sociedades dependientes de la entidad consultante, sociedad absorbida, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.
Dicho artículo 70 del TRLIS establece que:
“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal.
2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal, y surtirán efectos cuando no hayan sido impugnados o no sean susceptibles de impugnación.
(…)
6. La sociedad dominante comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen.
(…)”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 48 que:
“1. El ejercicio de la opción por el régimen de consolidación fiscal se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la sociedad dominante o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional
de Inspección cuando la sociedad dominante se halle adscrita a ellas.
La comunicación contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de las sociedades que integran el grupo fiscal.
En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español que tengan la condición de sociedad dominante, se exigirá, junto con la identificación de las sociedades que integren el grupo fiscal, la identificación de la entidad no residente en territorio español a la que pertenece.
b) Copia de los acuerdos por los que las sociedades del grupo han optado por el régimen de consolidación fiscal.
c) Relación del porcentaje de participación directo o indirecto mantenido por la sociedad dominante respecto de todas y cada una de las sociedades que integran el grupo fiscal y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
La sociedad dominante manifestará que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 67 de la Ley del Impuesto.
(…)”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 67, 70, 76, 83, 84, 90, 91 y 96