La aplicación del tipo reducido del 7% en IVA a servicios funerarios requiere concurrencia de dos requisitos objetivos y subjetivos: (i) servicios prestados por empresa funeraria o cementerio autorizado; (ii) naturaleza funeraria del servicio (entierros, exequias u honras fúnebres). Las entregas de bienes relacionados (féretros, transporte) tributan al 7% si el destinatario es receptor de servicios funerarios, independientemente del sujeto pasivo. Servicios prestados por no autorizados (ej. publicación de esquelas por periódicos) cotizan al 16%. Exhumaciones, organización de honras fúnebres y actos de aniversario se califican como servicios funerarios si son prestados por empresa funeraria autorizada.
Hechos
Empresa funeraria que presta servicios de inserción de esquelas necrológicas en prensa y radio, entrega de féretros, transporte de los mismos, organización de honras fúnebres y actos de aniversario, y realización de exhumaciones.
Cuestión planteada
1º) Si debe equiparar el precio final de las tarifas para inserciones de esquelas necrológicas con el de las empresas de prensa y radio y procedimiento para dicha equiparación. 2º") Si constituyen servicios funerarios, y por tanto tributan al tipo reducido, la entrega de féretros y el transporte de los mismos, la organización de honras fúnebres y actos de aniversario y la realización de exhumaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 91, apartado uno.2, número 10 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre), se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a los “servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios, y las entregas de bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios”.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación del tipo impositivo reducido del 7 por ciento a la concurrencia de los siguientes requisitos:
En relación con las prestaciones de servicios:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios funerarios.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deban tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios funerarios deben ser prestados por empresas funerarias o cementerios.
A tal efecto, las empresas funerarias serán aquellas que están autorizadas para el ejercicio de la actividad funeraria según el ordenamiento jurídico vigente.
Por tanto, las prestaciones de servicios funerarios efectuadas por personas que no tengan la calificación de empresa funeraria o cementerio tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento.
En relación con las entregas de bienes:
- Un requisito de carácter objetivo: que los bienes objeto de entrega estén relacionados con los servicios funerarios.
- Un requisito de carácter subjetivo: que quien recibe la entrega sea el destinatario de los citados servicios funerarios, con independencia de quien efectúe dicha entrega.
2.- En lo que respecta a las prestaciones de servicios, tal como hemos visto, la aplicación del tipo del 7 por ciento viene condicionada a que dichos servicios, prestados por empresas funerarias, tengan igualmente la consideración de servicios funerarios, entendiendo como tales los relacionados con los entierros y exequias u honras fúnebres.
En lo que respecta a las entregas de bienes, tal como se ha señalado, será de aplicación el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de bienes relacionados con los servicios funerarios, efectuadas, en este caso, por cualesquiera empresarios, y siempre para destinatarios de servicios funerarios.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de los servicios funerarios, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.
En particular, deben considerarse destinatarios de los servicios funerarios entre otros, los familiares del difunto así como otras personas o instituciones (empresas de seguros de decesos, ayuntamientos, instituciones caritativas, etc. ) que sufraguen el coste de los mencionados servicios, debiendo incluirse entre los mismos, en su caso, a quienes adquieran dichos bienes previendo su uso futuro.
En cambio, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas de bienes relacionados con dichos servicios, efectuadas por empresarios, para otros empresarios, funerarias y en general, cualquier otra persona no destinataria del servicio funerario.
3.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Tributarán al 7 por ciento los servicios de inserción de esquelas necrológicas en prensa y radio, prestados por la empresa funeraria consultante al destinatario de los mismos. Tributarán al 16 por ciento los mismos servicios prestados directamente por empresas que no tengan las características de empresas funerarias, bien a la empresa funeraria consultante, bien al destinatario de los mismos.
El artículo 78. uno de la Ley 37/1992, señala que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Este Centro Directivo no es competente para señalar cual debe ser el importe de dichas operaciones, sino que corresponde al consultante fijar el precio de los servicios objeto de consulta, a los que habrá de aplicarse el tipo impositivo correspondiente, según las normas anteriormente señaladas.
En este sentido, el consultante determinará si, en función de su estrategia comercial, toma la decisión de equiparar el precio final de sus servicios con el de otras empresas, que prestan los mismos servicios tributando al tipo general del Impuesto.
b) En cuanto al resto de los servicios objeto de consulta, tal como hemos señalado anteriormente, será de aplicación el tipo del 7 por ciento a las operaciones realizadas por las empresas funerarias en el desarrollo de sus funciones propias, entre las que se comprenden todas las relativas a la preparación, traslado de cadáveres, incineración, inhumación y exhumación de los mismos, servicios de tanatorio, etc.
Igualmente se comprenden, por referencia expresa de la Ley, las entregas de bienes muebles directamente relacionados con las operaciones indicadas anteriormente, tales como la entrega de féretros, de flores o coronas, etc.
Por último, también, están también comprendidos dentro de los servicios propios de las empresas funerarias los de organización de las exequias u honras fúnebres. No están comprendidos, en cambio, entre dichos servicios la organización de actos de aniversario y otras celebraciones no relacionadas directamente con los servicios propios del enterramiento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-uno-2-10º