La operación de escisión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) que derive de una explotación preexistente en la escindida, y se mantenga al menos otra rama en la transmitente. La aportación de inmuebles en construcción o destinados al arrendamiento no impide el acceso al régimen si integran la rama segregada. La atribución proporcional de participaciones es requisito obligatorio, por lo que la exclusión del socio minoritario (0,79%) infringe esta exigencia. Las ampliaciones/reducciones de capital a valor neto contable (frente a mercado) no generan impedimento normativo, aunque requieren justificación contable conforme al PGC. El régimen especial determina neutralidad tributaria en la escindida (sin tributación en el traspaso de activos ni en la atribución de participaciones), condicionada al cumplimiento de los requisitos indicados.
Hechos
Un grupo empresarial familiar dedicado al sector de la automoción constituye una nueva sociedad con el fin de que ésta gestione de forma óptima el patrimonio inmobiliario que posee el grupo en sus diferentes sociedades.
En el primer año la sociedad adquirió dos inmuebles que actualmente se encuentran arrendados. No obstante, se pretende escindir una sociedad del grupo a través de una operación de escisión parcial, segregando su actividad principal de automoción, de la actividad inmobiliaria que desarrolla. Para la gestión del patrimonio inmobiliario, la entidad escindida cuenta con un trabajador encargado de la gestión del patrimonio inmobiliario y un local independiente, donde se desarrolla la actividad. Los socios de la escindida son un matrimonio (al 50% y 49,21% respectivamente cada cónyuge) y un hijo en un 0,79%. Se pretende segregar todo el patrimonio inmobiliario, incluidos los inmuebles vacíos pendientes de arrendar, en construcción, los alquilados a terceros y otros utilizados por la escindida, aportándolos a la entidad constituida que gestiona el patrimonio inmobiliario.
Esta operación se realizaría contablemente (tanto la ampliación de capital en la beneficiaria de la escisión como la reducción de capital en la entidad escindida) por los valores netos contables de los inmuebles transmitidos, tanto en la entidad escindida como en la entidad beneficiaria de la escisión.
Con esta operación se pretende tener una sola entidad con todos los inmuebles de forma que se racionalice la estructura y la gestión reduciendo los costes y simplificando el volumen de trabajo administrativo, optimizar la inversión del patrimonio aprovechando las sinergias de la entidad, obtener mejores condiciones para adquirir financiación y permitir la entrada de nuevos socios o inversores.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si existiría algún problema en que se aportaran inmuebles en construcción o se aportaran inmuebles que luego serán arrendados a la entidad escindida.
Si existe algún inconveniente en que la atribución de participaciones se realizara sólo entre los socios mayoritarios dejando fuera al hijo poseedor de un porcentaje del 0,79%.
Si existe algún problema en que las operaciones de ampliación y reducción de capital se realicen a valor neto contable y no a valor de mercado e incidencia del nuevo Plan General de Contabilidad.
Si la aplicación del régimen especial determinaría algún tipo de tributación.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, el consultante realiza dos actividades diferenciadas, la actividad relacionada con la automoción y la actividad de gestión de un patrimonio inmobiliario, que cumpliría los requisitos citados en la medida en que cada una de ellas cuente con la organización necesaria para ser considerados de manera independiente como rama de actividad. Al respecto, si los medios materiales y personales se utilizan para la gestión de todo el patrimonio inmobiliario con independencia de su arrendamiento o no, la segregación de todo ese patrimonio inmobiliario determinará la existencia de una rama de actividad en sede de la entidad escindida. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión proyectada se llevará a cabo con el fin de tener una sola entidad con todos los inmuebles de forma que se racionalice la estructura y la gestión reduciendo los costes y simplificando el volumen de trabajo administrativo, optimizar la inversión del patrimonio aprovechando las sinergias de la entidad, obtener mejores condiciones para adquirir financiación y permitir la entrada de nuevos socios o inversores. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En segundo lugar, se plantea que las acciones emitidas por la entidad beneficiaria de la escisión se atribuyan exclusivamente a los socios mayoritarios de la entidad escindida dejando fuera a un minoritario que posee el 0,79% de su capital. A estos efectos, debe señalarse que la operación indicada no tendría la consideración mercantil de escisión parcial, ni estaría integrada entre aquellas operaciones definidas en el artículo 83 del TRLIS, dado que las participaciones que se emiten en la entidad beneficiaria de la operación no se atribuirían proporcionalmente a los socios de la entidad segregada. Lo que significa que esta operación no podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En tercer lugar, se plantea la forma de contabilizar la operación. Este Centro Directivo no es competente para determinar la forma en que se debe contabilizar la operación descrita, tanto con el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, como con el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Tampoco los datos aportados por el consultante resultan suficientes para determinar con claridad cuál debe ser la forma de realizar la contabilidad de las operaciones, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto. Si bien, debe señalarse que la aplicación del régimen fiscal especial no está condicionada, en principio, por la forma en que se contabilice la operación, por cuanto el artículo 85 del TRLIS establece los criterios de valoración específicos a efectos fiscales de los elementos que integran el patrimonio adquirido.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que: “Son operaciones societarias sujetas: 1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades. (…).” El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2.º, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, si la operación a realizar constituye una escisión parcial de rama de actividad tal como se define en los preceptos transcritos, tendrá la consideración de operación de “fusión y escisión” a efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, a la que estará sujeta. Asimismo, si a dicha operación le resulta aplicable efectivamente el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD.
Ahora bien, a este respecto, cabe destacar que el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea del Impuesto sobre Sociedades es de carácter voluntario, como expresamente determina el artículo 96 del TRLIS (“La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por él …”). Por lo tanto, la exención de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD sólo resultará aplicable si dicho régimen especial se aplica efectivamente por haber optado por él el sujeto pasivo y, además, cumplirse los requisitos exigidos.
En caso contrario, no se cumpliría el requisito exigido por el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, pues no serían operaciones societarias a las que sea aplicable el régimen especial, lo que conllevaría la sujeción de la operación objeto de consulta al gravamen de operaciones societarias, sin exención.
Por último, cabe señalar que los apartados 1 y 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS disponen lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan por derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta ley.
(….)
3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2