La transmisión de un edificio se sujeta al IVA cuando el transmitente actúa en su condición de empresario o profesional, es decir, cuando la entrega constituye una actividad empresarial orientada a la explotación ordenada de factores de producción para obtener ingresos continuados. La sujeción depende de que el bien integre el patrimonio empresarial y la transmisión se realice en desarrollo de actividad económica, no de la naturaleza del bien transmitido. La DGT aplica criterios de efectividad económica: existencia de actividad organizada de compraventa de inmuebles, sometimiento a contabilidad formal, o transmisión ocasional de bienes del activo empresarial; descarta la mera tenencia o transmisión patrimonial desvinculada de operaciones comerciales continuadas.
Hechos
La sociedad consultante, dedicada a la promoción inmobiliaria y alquiler de bienes inmuebles, tiene intención de transmitir un edificio de oficinas, el cual constituye una única unidad registral, que no ha sido objeto de división horizontal.
La consultante llevó a cabo obras de rehabilitación a los efectos del artículo 20.Uno.22º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde la finalización de dichas obras en el año 2016, determinadas oficinas independientes del edificio han sido objeto de arrendamiento sin opción de compra a terceros si bien, en el momento de la transmisión, solo una de esas oficinas ha sido objeto de arrendamiento durante más de dos años.
El adquirente del edificio será un tercero distinto de los arrendatarios que actualmente utilizan los distintos espacios que conforman el inmueble.
Cuestión planteada
Tributación de la transmisión del edificio en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el apartado dos del mencionado precepto “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.”.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Asimismo, se establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
El apartado uno del ya citado artículo 5, en sus letras c) y d), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.", así como a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
La interpretación del artículo 5 de la Ley del Impuesto exige considerar como empresario o profesional a quien ordena por cuenta propia los factores de producción para intervenir en el mercado, y, en particular, a los arrendadores de bienes corporales.
En consecuencia, la entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional considerándose afecto el inmueble objeto de consulta a su actividad empresarial por lo que la transmisión posterior del mismo se entiende realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del inmueble objeto de consulta, al tratarse de una edificación podría resultar aplicable el supuesto de exención contemplado en el artículo 20, apartado uno, número 22º, A), de la Ley 37/1992 conforme al cual estarán exentas del Impuesto:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
Así, si se cumplen los requisitos para que la transmisión realizada constituya una primera entrega de edificaciones, ésta se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos del referido artículo 20.Uno.22º de la Ley. En otro caso, la transmisión tendrá la consideración de segunda entrega de edificaciones que estará sujeta y exenta del Impuesto.
3.- Según se desprende del escrito de consulta la consultante va a transmitir un edificio de oficinas, el cual constituye una única unidad registral ya que no ha sido objeto de división horizontal, compuesto de distintas partes susceptibles de uso autónomo respecto del resto.
En consecuencia, deberá analizarse el cumplimiento de los requisitos previstos en dicho artículo 20.Uno.22º para cada una de las partes del edificio susceptibles de utilización autónoma e independiente, concretamente, respecto de cada una de las oficinas.
Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
De la información aportada en el escrito de consulta resulta que, de la totalidad de las oficinas que van a ser transmitidas y que conforman el edificio titularidad de la consultante, solo una de ellas ha sido utilizada ininterrumpidamente durante más de dos años en virtud de contrato de arrendamiento sin opción de compra a tercero distinto del adquirente.
Por tanto, en la medida en que dicha parte independiente del edificio susceptible de uso autónomo haya sido utilizada ininterrumpidamente durante más de dos años, por persona distinta del futuro adquirente, la entrega posterior de la misma tiene la consideración de segunda entrega conforme a lo establecido anteriormente, estando esta segunda entrega de esa parte del edificio, por consiguiente, sujeta y exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, la transmisión correspondiente a las partes independientes del edificio respecto de las que concurran los requisitos para tener la consideración de primera entrega de edificación será una operación de entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- No obstante lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que realice la transmisión de un inmueble o parte del mismo que tenga la consideración de segunda entrega de edificación y, por tanto, entrega exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, renuncie a la aplicación de la referida exención en los siguientes términos:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de esa transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, el transmitente del edificio (la consultante), en la parte correspondiente a la oficina independiente que ha sido utilizada durante más de dos años a que se refiere la consulta, podría renunciar a la exención contenida en el artículo 20.Uno, número 22º del mismo texto legal, en cuyo caso será sujeto pasivo de la operación de compra de dicha parte de la edificación el adquirente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Dos, 84-