Los inmuebles destinados a arrendamiento califican como inversiones inmobiliarias para reinversión según el artículo 42.3.a TRLIS, siempre que estén afectos a actividades económicas y entren en funcionamiento dentro del plazo normativo. La estructura de delegación de la gestión a sociedad especializada es compatible con este régimen. La rescisión unilateral del contrato no impide mantener la consideración de reinversión si la entidad preserva el inmueble en activo y ejecuta actuaciones para su re-arrendamiento en plazo.
Hechos
La entidad consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal.
En los últimos años el grupo ha adquirido un número considerable de activos inmobiliarios, decidiendo ceder en arrendamiento una parte de los mismos por parte de la entidad consultante y otras sociedades.
La gestión de la actividad de arrendamiento del grupo la realiza una sociedad del grupo, la sociedad X, participada al 100% por la consultante. Para el desarrollo de su actividad, la sociedad X dispone de los medios materiales y humanos necesarios, realizando sus actividades en una planta de un edificio del grupo y contando con unos 100 empleados. Con dichos medios realiza las actividades de gestión sus participaciones en entidades inmobiliarias, gestión de su propio patrimonio inmobiliario, asesoramiento e intermediación en la adquisición del suelo, asesoramiento en la gestión de promociones inmobiliarias, y marketing y comercialización de los inmuebles en venta.
La sociedad X gestiona y administra el patrimonio inmobiliario cedido en arrendamiento por la entidad consultante y sus filiales inmobiliarias. Para la realización de dicha actividad de arrendamiento va a disponer de un espacio en la planta del edificio que ocupa, separado del resto del local con una puerta propia, en el que únicamente se ubicarán los empleados que llevan a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles, disponiendo en el mismo de medios tecnológicos y materiales suficientes para la realización de la actividad de arrendamiento, sin necesidad de utilizar el resto de medios de la entidad.
La gestión de la actividad de arrendamiento del grupo se realiza en virtud de los contratos de gestión suscritos por la sociedad X con las diferentes sociedades del grupo tenedoras de los inmuebles arrendados, prestándoles X los siguientes servicios: acciones comerciales, gestión y administración de los inmuebles, asesoramiento, asistencia y representación de los sociedades, y administración y gestión de las sociedades.
En los últimos ejercicios, la entidad consultante ha obtenido plusvalías en la transmisión de determinados elementos patrimoniales susceptibles de acogimiento a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y se plantea la posibilidad de materializar la reinversión exigida por dicho artículo mediante la adquisición de inmuebles que se ceden en arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Si los inmuebles cedidos en arrendamiento por el grupo se consideran afectos a la actividad económica de arrendamiento, concentrándose en la sociedad X los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo, sin que cada una de las sociedades tenedoras de los inmuebles repliquen dichos medios. Dicha estructura se basa en la delegación o subcontratación de la gestión de la actividad de arrendamiento a la sociedad del grupo especializada en actividades inmobiliarias, la sociedad X.
2. Si la sociedad X, entidad que lleva a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento dispondrá de un local independiente y exclusivo para llevar a cabo dicha actividad económica en los términos establecidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Si la rescisión unilateral de un contrato de arrendamiento por parte del arrendatario tiene la consideración de pérdida justificada a los efectos del requisito de mantenimiento en funcionamiento de los activos en lo que se ha materializado la reinversión exigido por la normativa, teniendo en cuenta que la entidad mantendrá el inmueble en su activo, realizando todas las actuaciones necesarias para que vuelva a ser arrendado en el menor plazo posible.
Contestación
El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
En concreto, el artículo 75 del TRLIS establece que:
“1. Las sociedades del grupo fiscal podrán aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal. La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.
2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal.”
En consecuencia, a efectos de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, será posible que la reinversión se efectúe por determinadas sociedades pertenecientes al grupo fiscal de la entidad consultante que obtuvo el beneficio extraordinario, así como por la propia entidad consultante.
Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, cabe señalar que, en relación con los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
(…)”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión figuran los elementos pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En un caso como el planteado en el escrito de consulta, en el que los inmuebles adquiridos por la entidad consultante y otras sociedades del grupo se destinan al arrendamiento, los mismos tendrían la consideración de activo no corriente, en la medida en que estarán destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, para determinar la existencia de actividad económica en las sociedades del grupo tenedoras de los inmuebles en relación a tales inmuebles destinados al arrendamiento, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
En lo que se refiere al cumplimiento del requisito exigido en la letra a) de este apartado 2, cuando se haga un uso parcial del mismo, el artículo 29.2 de dicha Ley dispone que “cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
A su vez, el artículo 22.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, añade que “sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto”.
Así pues, la utilización de parte de un local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la parte de la planta del edificio de que dispone la sociedad X es susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto de la planta, y estaría exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
Asimismo, de los datos aportados se desprende que la sociedad X contaría con más de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, dedicadas exclusivamente a la ordenación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
Por otra parte, a estos efectos, en el caso concreto analizado, se plantea que la actividad de la entidad consultante y sus filiales inmobiliarias se gestione a través de medios personales y materiales de otra sociedad del grupo, la sociedad X.
A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de de la Ley 35/2006, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren, básicamente, en sede de otra sociedad, siempre que esta última y aquéllas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se justifique la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.
En consecuencia, los inmuebles destinados al arrendamiento de las sociedades del grupo a que se refiere el escrito de consulta, se considerarían afectos a actividades económicas, de manera que constituirían un elemento patrimonial apto para la materialización de la reinversión de cumplirse los demás requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
Otro de los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, según establece el apartado 8 del citado artículo 42 del TRLIS, es el del mantenimiento de la inversión, estableciendo dicho apartado que:
“8. Mantenimiento de la inversión.
a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el párrafo a) anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.”
Al respecto, la consultante plantea la cuestión de si la rescisión unilateral de un contrato de arrendamiento por parte del arrendatario tiene la consideración de pérdida justificada a los efectos de este requisito de mantenimiento en funcionamiento de los activos en lo que se ha materializado la reinversión, teniendo en cuenta que la entidad mantendrá el inmueble en su activo, realizando todas las actuaciones necesarias para que vuelva a ser arrendado en el menor plazo posible.
En este sentido, puede considerarse que en el momento de la rescisión del contrato de arrendamiento el inmueble sigue afecto a la actividad, por cuanto que las situaciones transitorias no implican interrupción de la actividad ejercida. Las situaciones transitorias suponen una continuación de la actividad ejercida, de ahí que, por este solo hecho no se desafecten los elementos propios de la misma. Es decir, continúa la afectación, y se considerará en funcionamiento a pesar de la rescisión del contrato, ya que la propia consultante manifiesta su intención de buscar un nuevo arrendatario lo antes posible. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 42 y 75