El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) resulta de aplicación a la operación si concurren: (i) residencia de la entidad receptora en territorio español o existencia de establecimiento permanente afectado; (ii) participación mínima del 5 % en fondos propios tras la aportación; (iii) si se aportan participaciones sociales por persona física, además: residencia de la entidad participada, ausencia de calificación como patrimonial/AIE/UTE, tenencia ininterrumpida durante el año anterior, y representación de al menos el 5 % de fondos propios de dicha entidad. La exención en ITP en modalidad de operaciones societarias (art. 45 Ley 29/1991) requiere verificación de los mismos presupuestos estructurales. La reducción de base en IRPF por donación posterior de participaciones en la receptora (art. 20.6 Ley 20/1987) es compatible con el régimen anterior, siempre que se cumpla su propio requisito de donación a parientes en línea directa.
Hechos
El consultante es una persona física titular junto con su cónyuge, en régimen de gananciales, del 50% de participaciones de la entidad A. Igualmente participa, junto con su cónyuge, en el 36,51% del capital de la entidad B, entidad holding de un grupo empresarial, y sus hijos en iguales proporciones en el resto del capital.
El consultante y su cónyuge pretenden aportar las participaciones que poseen en A a la entidad B, con la finalidad de que la entidad holding refuerce su posición patrimonial, permitiéndole afrontar nuevas actividades económicas y dirigir y gestionar las participaciones en todas las entidades del grupo familiar.
Una vez efectuada la aportación, se procederá a donar las participaciones sociales de los cónyuges a favor de los hijos, con la finalidad de que sean estos los que ostenten la totalidad de los intereses de la familia en las actividades empresariales y las dirijan. Tanto el consultante como su cónyuge tienen más de 65 años y las retribuciones que recibe el primero en concepto de desempeño del cargo de administrador dejarán de percibirse, con motivo de su nueva situación de perceptor de pensión de jubilación. Las fuentes de renta de la sociedad conyugal en el año 2004 han consistido en rendimientos de trabajo percibidos de las entidades A y B cuya cuantía neta supera el 50% de la totalidad de los rendimientos obtenidos, que se han derivado de las funciones de dirección, en las mismas.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si la operación descrita puede aplicarse la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de operaciones societarias.
Si procede la reducción de la base imponible regulada en el artículo 20.6 de la Ley 20/1987 por la donación de participaciones en la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.”
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos mencionados, por lo que la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de que la entidad holding refuerce su posición patrimonial, permitiéndole afrontar nuevas actividades económicas y dirigir y gestionar las participaciones en todas las entidades del grupo familiar. Estos motivos se puede considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por lo que respecta a la cuestión relativa a la aplicabilidad de la exención de la operación societaria prevista en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debemos señalar que el artículo 19 del texto refundido de la Ley reguladora del mismo, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
A este respecto, según establece el apartado 2 de la disposición adicional segunda del TRLIS “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B) 10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
La aportación no dineraria planteada en el escrito de consulta, como se ha comentado anteriormente, parece cumplir los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que estará exenta por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto a la procedencia de la reducción de la base imponible que prevé el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conviene recordar lo establecido por dicho artículo y apartado:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Dados los términos del escrito de consulta y a la vista de lo dispuesto en el artículo 61 del TRLIS, parecen cumplirse los requisitos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones objeto de donación, considerando que la entidad de que se trata no tendría más de la mitad de su activo constituido por valores.
Sin embargo, el consultante, que en la actualidad ejerce funciones directivas en dicha entidad, reconoce "su nueva situación de perceptor de pensión de jubilación".
En relación con este extremo y en contestación a diversas consultas similares, esta Dirección General viene reiterando que el artículo 165.1 del Texto Refundido de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establece que "el disfrute de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, será incompatible con el trabajo del pensionista, con las salvedades y en los términos que legal o reglamentariamente se determinen". Incompatibilidad que se produce con los rendimientos del trabajo obtenidos tanto por cuenta propia o ajena y en cuanto den lugar a su inclusión en el campo de aplicación del Régimen General o de alguno de los especiales de la Seguridad Social, tal y como señala el artículo 16 de la Orden de 18 de enero de 1967. Por otra parte, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de mayo de 1986 ha distinguido entre funciones "inherentes" a la titularidad del negocio -entre las que se encontrarían las de índole administrativa, en las que el jubilado sigue siendo dueño del negocio y como tal paga impuestos, firma contratos, ostenta la representación de la empresa, etc.- de aquellas otras que supongan la llevanza personal del negocio, siendo estas últimas incompatibles con la percepción de la pensión de jubilación. En términos análogos, una Resolución de la Tesorería General de la Seguridad Social de 14 de octubre de 1999 considera incompatibles con esa percepción las funciones que supongan actos de gestión, dirección o administración ordinaria del negocio.
De todo ello se desprende que en la medida en que la exención en el impuesto patrimonial exige, en los supuestos de participaciones en entidades (artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio) que el sujeto pasivo ejerza funciones directivas en la entidad y perciba determinado nivel de remuneraciones por su desempeño y que, en el caso del escrito de consulta, esa doble circunstancia, condición para el acceso a la exención, concurre exclusivamente en el consultante y futuro donante de las participaciones, el hecho de la percepción de la pensión de jubilación impide el acceso a la exención y, por ende, la aplicación de la reducción por transmisión "inter vivos" que prevé el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que dicho artículo y apartado presupone la existencia de exención en el impuesto patrimonial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20.6
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94