La prima de asunción, calificada mercantilmente como aportación de los socios por encima del valor nominal, integra los recursos propios de la entidad conforme al PGC (cuenta 110) y carece de tratamiento fiscal específico en el TRLIS. Su eventual desproporción respecto a la diferencia entre capital y patrimonio no genera implicaciones fiscales en IS derivadas de esa incongruencia, sino que debe atenderse a la calificación contable del ingreso conforme a normas comerciales y a las reglas de corrección de bases contables del artículo 10.3 TRLIS (operaciones vinculadas, precios de transferencia o falta de contraprestación efectiva, si procede).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española, entre otros, consiste en la actuación como sociedad holding, pudiendo al efecto constituir o participar, en concepto de socio o accionista, en otras sociedades, cualesquiera que sea su naturaleza u objeto, mediante la suscripción o adquisición y tenencia de acciones o participaciones.
Está íntegramente participada por un único socio, cuya residencia fiscal se encuentra en Holanda. Se pretende realizar una ampliación de capital con prima de asunción de participaciones, que sería íntegramente suscrita por su único socio, por cuantía superior al valor de las reservas y de las posibles plusvalías tácitas que pudieran existir.
Esta ampliación viene motivada, entre otras razones, por la necesidad de reforzar la situación patrimonial de la consultante y evitar que concurra en los supuestos de reducción de capital obligatoria y liquidación de sociedades previstos en la legislación mercantil, así como permitir la recuperación de la inversión de manera más flexible.
Cuestión planteada
Si el hecho de que la prima de asunción no guarde proporción con la diferencia existente entre el capital y el patrimonio de la consultante, determina implicaciones fiscales a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La normativa fiscal no establece ninguna regla específica en relación con las ampliaciones de capital con prima de emisión de acciones, por lo que debemos referirnos a lo establecido en la legislación mercantil al respecto.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, contiene la cuenta 110 “Prima de emisión de acciones” dentro del Subgrupo 11 “Reservas”, lo que nos lleva a concluir que la prima de emisión de acciones forma parte de los recursos propios de la entidad. En términos idénticos se manifiesta el Plan General de Contabilidad (nuevo PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, a través de la cuenta 110 que se denomina “prima de emisión o asunción”.
En relación con estos conceptos, cabe entender que la prima de emisión de acciones a que se refiere el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, tiene la misma naturaleza jurídica que la “prima de asunción” o “prima” a que se refiere la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, es decir, la cantidad que los accionistas o socios aportan en una operación de emisión de acciones o participaciones o de ampliación de capital por encima del valor nominal de las acciones o participaciones recibidas.
Se define la misma como la aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal, estableciendo el artículo 47.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), que será lícita la emisión de acciones con prima.
La emisión en tales condiciones tiene como objeto evitar una dilución patrimonial a favor de los nuevos accionistas que suscriben la emisión por tener derecho a participar en las reservas, expresas o tácitas, generadas por la sociedad hasta el momento de la emisión. No obstante, también la emisión puede perseguir reforzar la situación financiera de la sociedad en casos como el planteado en que la aportación es realizada por todos los socios de la consultante en proporción a su porcentaje de participación y sin que se produzca ningún desplazamiento patrimonial entre los mismos con ocasión de la aportación realizada.
Por tanto, en la medida en que no exista ninguna limitación mercantil a la ampliación de capital con prima de asunción en un caso como el planteado y dado que no hay ninguna norma fiscal que determine un tratamiento particular a la prima de emisión o asunción aportada a una entidad, diferente del establecido en el ámbito mercantil, cabe concluir que la prima de asunción tendrá para los aportantes el carácter de un mayor valor de su participación en la entidad perceptora de la misma, y en esta última, tendrá la consideración de fondos propios en los términos señalados en la norma mercantil, por lo que no determinará ninguna implicación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no formar parte del resultado contable de la entidad, sin que pueda considerarse como una liberalidad a efectos de lo establecido en el artículo 14 del TRLIS, por cuanto hay un interés económico en la operación, como es reforzar la situación patrimonial de la entidad participada, sin que haya un desprendimiento de los fondos aportados, por cuanto sobre los mismos se sigue teniendo un derecho económico a través de la condición de socio del aportante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 del TRLSA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3