La sociedad N participada al 100% cuya actividad de arrendamiento de inmuebles será gestionada mediante los medios personales y materiales de su matriz cumple los requisitos del artículo 27.2 LIRPF (local exclusivo + empleado a jornada completa con contrato laboral) siempre que dichos medios se utilicen efectivamente en esa gestión; la DGT descarta que deba disponer de medios propios independientes y considera que la utilización de la estructura de la matriz no impide calificar la actividad de N como económica. El valor de la participación accionarial de la matriz en N podrá beneficiarse de la exención del artículo 4.Ocho LIS 19/1991 (plusvalías en participaciones en entidades del grupo) si concurren los requisitos de tenencia mínima y temporalidad.
Hechos
La entidad consultante, participada por personas físicas pertenecientes al mismo grupo familiar, se dedica a la actividad de arrendamiento de viviendas y locales así como a la promoción inmobiliaria y compraventa de dichos inmuebles.
Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento cuenta con los medios organizativos necesarios. Entre otros, cuenta con un local exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad de arrendamiento así como de persona contratada a jornada completa dedicada a la gestión de dicha actividad. Igualmente desarrolla de forma diferenciada la promoción inmobiliaria con sus respectivos medios asignados.
Por motivos de diversa índole, la consultante quiere separar los negocios de arrendamiento de viviendas respecto al negocio de promoción y arrendamiento de naves y locales. Para ello desea realizar una operación de aportación no dineraria especial a una sociedad N de nueva constitución en la que participaría al 100%, de todos los activos que se van a afectar a la actividad de arrendamiento de viviendas, en concreto, una finca (en la que la consultante lleva a cabo su actividad de promoción inmobiliaria), así como dos inmuebles adicionales para realizar la actividad de arrendamiento de viviendas.
La nueva sociedad N desarrollará la actividad de arrendamiento de viviendas no con medios propios, sino usando los medios materiales y humanos de su sociedad matriz, a la que tendrá encomendada la gestión de la actividad.
Cuestión planteada
1. Si dado que la entidad consultante dispone de los medios que determina el artículo 27 de la Ley 35/2006 para llevar a cabo la gestión de los arrendamientos de naves y locales, su sociedad N participada al 100%, a la que se van a aportar la finca y dos inmuebles, debe disponer a su vez de los medios propios que determina dicho artículo 27 o bien, puesto que formarían parte del mismo grupo de empresas y puesto que utilizaría los medios propios de su sociedad matriz a la que tendrá encomendada la gestión empresarial, serían suficientes los medios de la primera.
2. Si la sociedad N utiliza los medios personales y materiales de la entidad consultante, si se calificaría su actividad como empresarial en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Si la sociedad N utiliza los medios personales y materiales de la entidad consultante, si el valor de la entidad consultante que se corresponda con su participación en la sociedad N podría gozar de la exención recogida en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991.
Contestación
Para determinar la existencia de actividad económica en la sociedad N en relación a los inmuebles destinados al arrendamiento recibidos en la aportación realizada por la entidad consultante, se ha de acudir a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
A estos efectos, en el caso concreto planteado, la actividad de arrendamiento de viviendas de la sociedad N se gestionaría a través de medios personales y materiales de la entidad consultante, su sociedad matriz, contando al menos con un empleado con contrato laboral y a jornada completa y un local dedicado exclusivamente a esa actividad.
A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de de la Ley 35/2006, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad participada de forma individual, aunque estos se encuentren, básicamente, en sede de otra sociedad, siempre que esta última y aquéllas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se hubiese justificado la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.
En cualquier caso, las circunstancias de que la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2007 resulten necesarios y suficientes para la actividad realizada por la sociedad N a nivel individual son cuestiones de hecho que el deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En la hipótesis de que pueda admitirse el cumplimiento por la sociedad filial del requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 en caso de utilización de los medios personales y materiales de la entidad matriz, y en el sobreentendido de que se cumplan los requisitos contemplados en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, los titulares de las participaciones en la sociedad matriz, globalmente considerados, tendrán derecho a la exención en dicho Impuesto en la proporción que represente el valor de los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial de la entidad filial, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, respecto del valor del patrimonio neto de la misma entidad, tal y como resulta del último párrafo del artículo y apartado citado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4
Ley 35/2006 art. 27