La operación de aportación de participaciones descrita cumple los requisitos del artículo 83.5 TRLIS para ser calificada como canje de valores, siempre que concurran los requisitos de residencia establecidos en el artículo 87.1 TRLIS (socios residentes en Estado miembro UE o terceros con valores de entidad residente en España, y entidad adquirente residente en España o comprendida en Directiva 90/434/CEE). La DGT no condiciona la aplicación del régimen especial fusiones y escisiones a una justificación explícita de motivos económicos válidos, sino al cumplimiento de los requisitos objetivos de la operación; no obstante, la ausencia de motivos económicos válidos podría determinar, bajo análisis caso a caso, la aplicabilidad de normas anti-abuso.
Hechos
La entidad consultante, residente en territorio español, es una empresa familiar constituida en 1995 por varios socios personas físicas, tiene por objeto social la compraventa de vehículos y sus accesorios así como la reparación de vehículos, y a lo largo de los años ha ido adquiriendo diversos activos, principalmente inmobiliarios. Cuenta con medios materiales y humanos para el ejercicio de su actividad y tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
La situación económica actual y un futuro cambio generacional hacen necesario llevar a cabo una reestructuración empresarial.
Se trataría de constituir una sociedad, residente en territorio español, a la que los socios personas físicas de la consultante aportarían todas las participaciones a esa nueva sociedad, y esta última haría una ampliación de capital que entregaría a los socios de la consultante de tal forma que la nueva sociedad sería socia única de la consultante y las personas físicas serían socios de la nueva sociedad.
La finalidad de la operación es obtener un único gobierno del grupo, del que dependa la dirección y gestión de cada uno de los sectores (compraventa de vehículos, taller de reparación y compraventa y arrendamiento de inmuebles), optimizando la gestión de todas las participaciones sociales, lo que propiciaría una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa, unificando la titularidad de todas las participaciones en la sociedad nueva, lo que facilitaría que la distribución de los recursos generados por el grupo apoyen en la viabilidad de cada línea de negocio.
Dicha operación se realiza con el objeto de conseguir una mejora en la gestión, centralizando la toma de decisiones y control de las empresas, obteniendo economías de escala, reduciendo costes y minimizando riesgos. Dicha gestión posibilitará una óptima distribución de los recursos generados por el grupo que permita la viabilidad de cada negocio. Además permitirá mejorar la capacidad comercial de las entidades y su capacidad de negociación con terceros. Por último, facilitaría los problemas futuros de sucesión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si las razones en que se fundamenta la operación pueden calificarse como motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones de la entidad consultante por todos sus socios a una sociedad de nueva creación cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de conseguir una mejora en la gestión, centralizando la toma de decisiones y control de las empresas, obteniendo economías de escala, reduciendo costes y minimizando riesgos. Dicha gestión posibilitará una óptima distribución de los recursos generados por el grupo que permita la viabilidad de cada negocio. Además permitirá mejorar la capacidad comercial de las entidades y su capacidad de negociación con terceros. Por último, facilitaría los problemas futuros de sucesión. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87 y 96