Las obras de construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas (mínimo 50% de superficie construida) se sujetan al tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.1.3.1º LIVA, siempre que: (i) constituyan ejecuciones de obra en sentido técnico; (ii) deriven de contrato directo entre promotor (propietario que construye o encarga la construcción) y contratista, sin intermediarios; (iii) las obras materialicen la construcción o rehabilitación integral del inmueble. La rectificación de cuotas repercutidas procede mediante autoliquidación complementaria si se acredita la concurrencia simultánea de estos requisitos en la documentación contractual y contable.
Hechos
Una entidad ha resultado beneficiaria de una subvención de capital para destinarla a la creación de un centro de formación y asesoramiento a los trabajadores y desempleados de una determinada comarca. Para ello, se ha reformado un inmueble que le ha sido cedido por el Ayuntamiento, inmueble que, con anterioridad, estaba siendo utilizado como oficina de servicios sociales pese a que, según nota simple del Registro de la Propiedad, su naturaleza es de vivienda. Por las obras efectuadas entre octubre de 2011 y febrero de 2012, la empresa beneficiaria ha recibido facturas con un tipo impositivo del 8 por ciento.
Cuestión planteada
1.-Tipo impositivo aplicable a las obras objeto de consulta.
2.- Rectificación de cuotas repercutidas.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante ha llevado a cabo la reforma de un inmueble para la creación de un centro de formación y asesoramiento a los trabajadores y desempleados de una determinada comarca.
Por consiguiente, en la medida en que las obras realizadas por la consultante no tienen por objeto la construcción de un edificio o parte del mismo destinado principalmente a vivienda, no resulta de aplicación el tipo impositivo reducido a que se refiere el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992, tributando al tipo general del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
2.- En relación con la cuestión relativa a la rectificación en el supuesto de que el tipo impositivo repercutido no fuera el que legalmente procedía, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 preceptúa que los “sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan la demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres del mencionado artículo 89, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
“1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”.
Por su parte, el apartado cuatro del mismo artículo 89 establece que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 15, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre), establece que igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
Finalmente, el apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 89 y 90-uno, 91- uno-3,1º-