La residencia fiscal en España se determina por los criterios del artículo 9 LIRPF (permanencia superior a 183 días en territorio español o centro de intereses vitales); en caso de acreditarse residencia en otro país, se descarta el criterio de los 183 días. La deducción por impuesto extranjero pagado en Iraq solo procede si se cumple la condición de residente en España conforme a estos criterios y, siendo aplicable la normativa foral navarra si procede, dependerá de las deducciones permitidas en el territorio de residencia habitual. Sin CDI España-Iraq, no existe crédito por doble imposición internacional. La acreditación de no residencia ante la Administración debe sustentarse en documentación que evidencie la residencia fiscal en Iraq (contrato laboral, registro censal o equivalente en el país de origen del salario), aunque Iraq no expida certificados específicos.
Hechos
Trabajador por cuenta ajena que ha desarrollado trabajos en Iraq durante todo 2019 y hasta finales de octubre de dicho año, empleado por una empresa no española, y que ha pagado impuestos en Iraq por su salario. Su esposa e hijos han permanecido mientras tanto en España. Añade que la Embajada de España en Iraq indica que la Hacienda de Iraq no expide certificados de residencia fiscal a ciudadanos españoles.
Cuestión planteada
Si se le considera residente fiscal en territorio español.
En caso de ser residente fiscal en España: si puede deducir, en su declaración de la renta, el impuesto pagado en Iraq por su salario.
Documentación a presentar a la Hacienda española para acreditar la no residencia fiscal en España, considerando que la Hacienda de Iraq no expide certificados de residencia fiscal a ciudadanos españoles.
Contestación
Con carácter previo, se ha de indicar, en primer lugar, que, al no existir Convenio para evitar la doble imposición entre España e Iraq, se aplicará la normativa interna española y, en segundo lugar, que, dado que el consultante consigna, en su escrito, un domicilio en Navarra, debe mencionarse que la Comunidad Foral de Navarra cuenta con su propia Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual resulta aplicable a los sujetos pasivos que, conforme a lo previsto en el artículo 9 del Convenio Económico, tengan su residencia habitual en Navarra. En estos casos, será la autoridad competente de dicha Comunidad Foral la que deberá determinar si el sujeto pasivo cumple los requisitos para tener derecho a aplicar una determinada deducción en su declaración, como, por ejemplo, la deducción sobre la que consulta.
Por su parte, atendiendo a la normativa estatal reguladora del impuesto, el artículo 4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone, en sus apartados 1 y 2, lo siguiente:
“1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.”
El artículo 8 de la LIRPF regula el concepto de contribuyente en los siguientes términos:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
(…)”
Al respecto, el artículo 9 de la LIRPF, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del IRPF en territorio español.
Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:
“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.
2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.
Conforme a ello, si el consultante, quien indica haber desarrollado trabajos en Iraq durante 2019 (desde enero hasta finales de octubre), hubiera permanecido físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año 2019, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante dicho año, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.
No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por último, dado que el consultante manifiesta que, durante su período de trabajo en Iraq, su esposa e hijos continuaron residiendo en España, podría resultar de aplicación la citada presunción prevista en el artículo 9 de la LIRPF, la cual, no obstante, puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En relación con la segunda cuestión planteada, la normativa estatal reguladora del impuesto, esto es, la citada LIRPF, regula, en su artículo 80, la siguiente deducción:
“Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional.
1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(...)”.
En relación con la tercera cuestión planteada, este Centro directivo ha señalado, por ejemplo, en la consulta V1497-16, de fecha 11 de abril de 2016 (en relación con un consultante que se traslada a trabajar para una empresa de Dubai en enero de 2015 y hasta noviembre de dicho año, en que rescinde su contrato) lo siguiente:
“En cuanto a los medios de prueba respecto a la residencia, hay que indicar que son los obligados tributarios quienes deben probar los hechos que les dan derecho a disfrutar de un beneficio fiscal, siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de los Estados la forma idónea de acreditar la residencia fiscal.
No obstante, en este caso, según el escrito de consulta, resulta imposible obtener el certificado de residencia fiscal de E.A.U., ya que se precisa una estancia superior a los 12 meses para obtener dicho certificado de residencia fiscal.
Ahora bien, en aquellos casos, tales como el planteado en el escrito de consulta, en que parece que las autoridades fiscales de E.A.U. no emiten certificados de residencia fiscal, por lo menos según expresa el propio consultante, para el caso de estancias inferiores a los 12 meses, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habilita a la Administración tributaria española para valorar otros medios de prueba conforme a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
A estos efectos, tal como como ya se reflejó en consulta vinculante CV 0665-13 para el caso de trabajadores desplazados a Arabia Saudí y habiendo sido contrastado por la Administración tributaria española el hecho de que las autoridades fiscales saudíes no emitían certificados de residencia fiscal, parece conveniente que para acreditar la residencia se valoren, entre otros, los documentos en que conste la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
No obstante, en este caso, en el supuesto en que el referido certificado de residencia en E.A.U. no se pudiera obtener, es el propio contribuyente quien tiene que, mediante la aportación de las pruebas o indicios que considere oportunos (nóminas, alta en el registro consular, justificantes de colegios de los hijos, posibles pagos de alquileres, recibos de consumos de luz, teléfono, etc.…), probar su residencia en E.A.U.
Dichas pruebas o indicios, de conformidad con el principio ampliamente reconocido por los tribunales españoles de “valoración conjunta de la prueba”, serán valorados conjuntamente con la existencia de otras pruebas o indicios relevantes, todo ello a efectos de finalmente poder determinar o no la residencia fiscal en España del contribuyente.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 80.