La adjudicación de inmuebles a socios en pago de préstamos hipotecarios que asumen constituye transmisión patrimonial onerosa (art. 7.2 ITP/AJD), no operación societaria exenta. Aunque la disolución es operación societaria cubierta por la exención transitoria (Disp. Trans. 24ª TRLIS), la asunción de deuda genera un hecho imponible independiente sujeto a ITP/AJD modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" por el valor de los bienes adjudicados, sin que la exención de disolución se proyecte sobre la modalidad de transmisión. La concurrencia de convenios se rige por el art. 4 ITP/AJD: cada uno genera su propio gravamen, salvo previsión expresa en contrario.
Hechos
La sociedad consultante tiene previsto acordar su disolución y liquidarse, acogiéndose al régimen fiscal previsto en la disposición transitoria vigésimo cuarta del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El activo de la sociedad está constituido básicamente por naves industriales y la totalidad del pasivo por préstamos bancarios con garantía hipotecaria y deudas con los socios. En la liquidación se adjudicaría la totalidad de los inmuebles a los socios, quienes se subrogarían en la posición de deudores en los citados préstamos hipotecarios.
Cuestión planteada
Primera: Si la adjudicación de los inmuebles a los socios, en pago de los préstamos hipotecarios en los que estos se subrogan asumiendo la correspondiente deuda, tributaría por la modalidad "transmisión patrimonial onerosa" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados por el correspondiente valor o, por el contrario, no supone una convención distinta a la propia disolución de la sociedad, sujeta a la modalidad de "operaciones societarias", aunque exenta en aplicación del régimen transitorio previsto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Segunda: Si a su vez la asunción de la deuda por parte de los socios está sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Y, de igual forma que en el caso anterior, si, en caso de estarlo, la exención prevista en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades para la modalidad Operaciones Societarias podría extenderse a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Contestación
El artículo 4 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.,
Por otro lado, conforme al artículo 19.1 del Texto Refundido “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”, teniendo en cuenta que la disposición transitoria vigésimo cuarta del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, disponiendo en su apartado 2 que “La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal: ………… a) Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto «operaciones societarias», hecho imponible «disolución de sociedades», del artículo 19.1.1.º del texto refundido del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre”.
Por último el artículo 7.2 del Texto Refundido del ITP y AJD establece que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones”.
Respecto a la posible concurrencia de los anteriores hechos imponibles, operación societaria, exenta o no, y la transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda, la doctrina de esta dirección general está recogida en Resoluciones de 26 de noviembre de 2002 (Consulta nº 1846/02) y 15 de septiembre de 2005 (Consulta nº 0252/05)
En la primera de ellas (Consulta nº 1846 de 26/11/02) en relación a la adjudicación de un inmueble a un comunero en la disolución de una comunidad de bienes, asumiendo el comunero la obligación del préstamo hipotecario garantizado por el inmueble, se señalaba que “…….si, además de la aportación del inmueble a la sociedad de responsabilidad limitada y la adjudicación al comunero del inmueble comunitario, se añade, en los dos casos, la asunción de la deuda por parte del adjudicatario del inmueble, esta segunda operación es otra convención, distinta de la transmisión del inmueble, por lo que debe gravarse separadamente de aquélla. Por último se concluía que “… en la adjudicación expresa de los inmuebles que se realiza en pago de la asunción por parte del adjudicatario de una deuda del transmitente se exigirá el ITP y AJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mencionado impuesto”.
En igual sentido, se pronuncia la Resolución 252 de 15/09/2005 en relación a los propietarios de un inmueble en pro indiviso que se encuentra hipotecado en garantía de un crédito concedido por una entidad bancaria, aportándose dicho inmueble en una ampliación de capital. La entidad que amplia capital entrega las acciones correspondientes a la aportación, subrogándose en la hipoteca constituida sobre el inmueble. También en esta Resolución se distinguían dos convenciones sujetas al impuesto de forma independiente, la ampliación de capital y la sustitución de los deudores originales, que eran los titulares del inmueble, por la entidad que ampliaba capital, es decir, la asunción de deuda y la adjudicación del inmueble que garantizaba la misma, examinándose a continuación separadamente la tributación correspondiente a cada una de las referidas operaciones, como pasamos a hacer en el presente supuesto:
Disolución de sociedad:
Hecho imponible:
Sujeto a la modalidad de operaciones societarias conforme al articulo artículo 19.1 del Texto Refundido, pero exento en virtud del apartado 2 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, por lo que no entraremos en el examen de los demás elementos del tributo, sujeto pasivo, base y tipo impositivo.
Adjudicación en pago de asunción de deudas
Hecho imponible:
Transmisión patrimonial onerosa de bien inmueble contemplada en el artículo 7.2.A) del Texto Refundido del Impuesto, sin que a la misma le sea de aplicación la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, prevista para el supuesto anterior, exclusivamente para el concepto “operaciones societarias”, hecho imponible «disolución de sociedades», del artículo 19.1.1.º, estableciendo el artículo 14.1 de la LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que “ no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”
Sujeto pasivo
Artículo 8: “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
Base imponible
La establece el artículo 10.1 del Texto Refundido disponiendo que “la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Tipo impositivo
Se fija en el artículo 11. 1.a) del Texto Refundido conforme al cual en la transmisión de inmuebles la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma y si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado un tipo especifico para dichas transmisiones, se aplicará el 6 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7-2-A, 19-1