La sociedad gestora puede aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (art. 53 TRLIS) si cumple los requisitos del apartado 1 —actividad económica principal consistente en arrendamiento de viviendas conforme a la LAU— de forma individual y no en integración con otras entidades del grupo. La compatibilidad con consolidación fiscal no condiciona el análisis de requisitos: éstos se evalúan solo sobre la entidad consultante, sin considerar actividades del resto del grupo. La aplicabilidad depende de que la consultante reúna efectivamente los requisitos sustantivos (actividad principal, definición legal de vivienda, períodos de mantenimiento) por sí misma, independientemente de su pertenencia a un grupo consolidado.
Hechos
La entidad consultante se dedica de forma exclusiva al arrendamiento de viviendas en territorio español que han sido promovidas por otras entidades del mismo grupo empresarial inmobiliario, y tributa en régimen de consolidación fiscal con otras entidades de dicho grupo.
El grupo decidió dedicar al arrendamiento una parte de las viviendas terminadas que no han podido ser vendidas, y las aportó a la entidad consultante. En un primer momento se han aportado un mínimo de 10 viviendas y las correspondientes plazas de parking y trasteros para ofrecerlas en arrendamiento.
La mayor parte de los medios materiales y humanos para llevar a cabo las actividades de todas las compañías (algunas de las cuales tributan en régimen consolidado y otras no) que forman parte del grupo empresarial, se han concentrado en una compañía mercantil gestora de todas las actividades del grupo inmobiliario. En principio, utilizando los medios actuales, se pretende que la citada sociedad gestora realice también la gestión diaria necesaria para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de las 10 o más viviendas de que es titular la consultante. Con este modelo organizativo previsto, la gestión de la actividad de arrendamiento no se llevaría a cabo por una sola persona ni en un local separado, sino que, conjuntamente con las restantes tareas necesarias para llevar a cabo la práctica totalidad de la actividad económica del grupo empresarial, sería realizada en los locales comunes de la sociedad gestora y por distintas personas adscritas a los distintos departamentos en los que está organizada la sociedad gestora (administración, contabilidad, financiero, ventas, mantenimiento, etc.).
Cuestión planteada
Si con la actual organización de medios materiales y humanos adscritos a una sociedad gestora que llevan a cabo las actividades económicas de todo el grupo empresarial se entiende que la consultante está realizando la actividad económica de arrendamiento de viviendas y, en el supuesto de que se cumplieran los restantes requisitos previstos en el artículo 53 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podría aplicar el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo III de su título VII el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas; y en el capítulo VII de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
En la regulación del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, el apartado 4 del artículo 53 del TRLIS establece que:
“4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
(…)”
De este apartado se deduce la compatibilidad del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas con el régimen especial de consolidación fiscal, de manera que si el grupo de sociedades aplica el régimen de consolidación fiscal y alguna de las sociedades integrantes del grupo cumple los requisitos para poder aplicar el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, ambos regímenes no son incompatibles, y pueden aplicarse simultáneamente.
Los requisitos para la aplicación del régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas han de cumplirse por parte de aquella sociedad del grupo que tenga la intención de acogerse al mismo, sin que se tengan en cuenta las actividades y rentas del resto de entidades que integran el grupo fiscal. En consecuencia, los requisitos deberán cumplirse, en su caso, por la entidad consultante que tiene como actividad exclusiva el arrendamiento de viviendas a que se refiere el escrito de consulta.
El apartado 1 del artículo 53 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
(…)”
Según establece el apartado 1 del artículo 53 del TRLIS, para poder acogerse a este régimen especial, las sociedades han de tener “como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas”. De la redacción de este precepto se desprende que la actividad de arrendamiento de viviendas requerida es calificada por la norma legal como de actividad económica.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Solo si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica.
A estos efectos, en el caso concreto planteado, la actividad de la entidad consultante se gestiona a través de medios personales y materiales de otra entidad, que cuenta, según se manifiesta, con al menos un empleado con contrato laboral y a jornada completa y un local dedicado exclusivamente a esa actividad.
A efectos de considerar la existencia de la citada estructura empresarial mínima, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales en las que parte de la existencia de un único empleador. De esta forma, por ejemplo, a efectos de determinar el importe de las indemnizaciones exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el número de años de servicio a considerar serán los trabajados para el grupo, en cuanto empleador.
Trasladando este criterio a la cuestión planteada considerando, además, que el cumplimiento de la norma fiscal no puede derivar en una situación de ineficiencia empresarial, podría deducirse que la actividad efectuada por las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles se efectúa contando con la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de de la Ley 35/2006, siempre que los mismos sean necesarios y suficientes para la realización de tal actividad considerando cada sociedad de forma individual, aunque estos se encuentren en sede otra sociedad, siempre que esta última y aquéllas pertenezcan al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, es decir, el arrendamiento de inmuebles se entendería como una actividad económica. En definitiva, la concentración de la gestión de la actividad de arrendamiento en una sola sociedad permite reducir los medios materiales así como los personales ante la sinergia que de ello se deriva, dado que es posible que no se requiera tantos empleados como sociedades gestionadas, siempre que a nivel individual se hubiera justificado la necesidad de esos medios personales y materiales mínimos en cada sociedad.
En cualquier caso, las circunstancias de que la necesaria organización o medios que establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2007 resulten necesarios y suficientes para la actividad realizada por la entidad consultante a nivel individual son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
No obstante, en el caso concreto planteado, en el escrito de consulta no se facilita información para determinar si la sociedad gestora y la entidad consultante pertenecen al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 16 del TRLIS, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si a la entidad consultante le resultaría de aplicación lo señalado con respecto a su actividad de arrendamiento de viviendas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53