La adquisición de vivienda a efectos de IRPF se produce con el otorgamiento de escritura pública (conforme art. 1.462 CC), no con el inicio del pago; la deducción por inversión en vivienda habitual es practicable desde esa fecha, con tasa del 7,5% de cantidades satisfechas, siempre que concurran los requisitos del art. 68.1 LIRPF y se trate de adquisición o rehabilitación para residencia habitual del contribuyente; el tipo de IVA resulta de la normativa específica de aplicación al suministro de construcción.
Hechos
El consultante está adquiriendo desde hace cuatro años, mediante construcción por cooperativa, la que constituirá, a partir de su próxima escritura, su nueva residencia habitual. Actualmente, su vivienda habitual la constituye una que adquirió hace cinco años.
Cuestión planteada
A. Desde cuando, la nueva vivienda, tendrá la condición de adquirida: desde que empezó a pagar por su construcción o desde el momento en el que la escriture.
B. Posibilidad de practicar, por la nueva vivienda, la deducción por inversión en vivienda habitual, teniendo en consideración lo dispuesto en la Ley de Presupuesto Generales del Estado para 2011, y desde cuando.
C. Tipo de IVA aplicable a la adquisición de la vivienda.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A efectos de dicha deducción, la adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme con las disposiciones del Código Civil.
La fecha de adquisición de inmuebles se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
A mayor ahondamiento, para determinar la fecha de adquisición, debe tenerse en consideración que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario.
En el presente caso, considerando los datos aportados, la adquisición jurídica se producirá con el otorgamiento de la escritura pública, salvo que en la misma se indique lo contrario o, en otro caso, concurran en fecha anterior de los dos elementos indicados, título y modo.
B. En cuanto a la posibilidad de practicar la deducción y desde cuando, cabe señalar lo siguiente:
Con efectos desde 1 de enero de 2011, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), a través de su disposición final segunda, ha introducido modificaciones en la regulación de la deducción. Así, mediante su punto Dos, se da nueva redacción al artículo 68.1 de la LIRPF, siendo dicha redacción igual a la vigente a 31 de diciembre de 2010, con la única salvedad de que eleva las bases máximas de deducción: la establecida con carácter general pasa de 9.015 a 9.040 euros anuales, y la aplicable a obras e instalaciones de adecuación en la vivienda habitual de 12.020 a 12.080 euros anuales. Por su parte, el punto Tres suprime la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
De ésta manera se deja sin efecto la modificación que en la regulación de la deducción introducía el artículo 67 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), por el cual, con efectos a partir de 1 de enero de 2011, se daba nueva redacción al artículo 68.1 y se incorporaba una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF, mediante ello el derecho a la deducción de cada ejercicio y su base máxima de deducción quedaba graduado en función de la base imponible del período impositivo.
En definitiva, el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual a practicar por el ejercicio 2011 y siguientes no difiere, en la actualidad, al establecido para el ejercicio 2010 excepto en la cuantificación de la base máxima de deducción que se eleva a 9.040 euros anuales.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar el derecho a las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Ahora bien, al haber disfrutado de la deducción respecto de la inversión en una vivienda habitual anterior deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
En definitiva, el hecho de satisfacer cantidades vinculadas con la construcción de una vivienda permite iniciar la práctica de la deducción, ahora bien, y como ocurre en el presente caso, para poder iniciar dicha deducción habrá que hacerlo considerando las deducciones practicadas por anteriores viviendas habituales en los términos que establece el artículo 68.1.2º de la LIRPF, trascrito. Se tomará como inicio de la inversión, a efectos de aplicar la deducción, la fecha del pago de la primera cantidad que sea objeto de deducción, debiendo, en consecuencia, finalizar las obras dentro del plazo de los cuatro años siguientes a partir de la referida fecha.
Además, en el presente caso, la base de deducción en un determinado ejercicio podría llegar a estar integrada, en principio y en un caso extremo, por cantidades satisfechas para la adquisición de ambas viviendas: por la que constituye su actual vivienda habitual, en función de aquellas destinadas a amortizar el préstamo con el que se financió su compra, y por las que satisfaga por la que está en construcción, teniendo siempre presente lo requerido por el artículo 68.1.2º de la LIRPF. A tal efecto, en el cómputo de la nueva vivienda habrá de incluir la totalidad de las cantidades que den derecho a la deducción satisfechas desde el inicio de la construcción hasta la fecha de comparación.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
C. Referente al tipo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido, se indica lo siguiente:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 1, número 7º de la mencionada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".
Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6º de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.
Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
- Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y 2º; RD 439/2007 Art. 55-1-1º