La exención del artículo 51.1 de la Ley 38/1992 para gas natural es aplicable únicamente cuando se utiliza como materia prima en procesos de producción (no como carburante o combustible). En caso de uso dual, conforme al artículo 53.5.b, el gravamen recae sobre la porción destinada a combustible; la empresa debe segregar contablemente ambos usos y tributar sobre la fracción empleada en hornos de incineración de residuos, mientras que la fracción como materia prima en policarbonatos mantiene la exención condicionada a la justificación documental del destino diferenciado.
Hechos
La consultante es titular de una industria que se dedica a la fabricación de policarbonato. Para producir este policarbonato utiliza monóxido de carbono combinado con otras materias. El monóxido de carbono lo obtiene mediante la oxidación parcial de metano, componente principal del gas natural.
La empresa señala que consume aproximadamente un 70% del gas natural como materia prima y un 30% como combustible, sin que el combustible se utilice en procesos de generación y cogeneración eléctrica sino en hornos de incineración de residuos.
Cuestión planteada
Alcance de la exención para el gas natural establecida en el artículo 51.1 de la Ley 38/1992, de 27 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Contestación
El artículo 51 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece:
“Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
1.- La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible.
(…)”
A estos efectos, la definición de qué constituye uso como carburante o como combustible de un producto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, como es el gas natural, se encuentra en el artículo 49, apartado 2 de la Ley de Impuestos Especiales.
Por lo tanto, la empresa consultante tiene derecho a recibir el gas natural, en la medida en que lo utilice como materia prima en el proceso de producción de policarbonatos y siempre que se utilice en usos distintos a los de carburante o combustible, con aplicación de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos establecida en el artículo 51.1 de la Ley de Impuestos Especiales.
Ahora bien, en documentos adjuntos a la consulta tributaria presentada, la empresa declara expresamente que el uso del gas natural como materia prima “representa, en valores medios, el 70% sobre el total del gas usado siendo el resto combustible usado en hornos cuya función principal es la incineración de residuos.”
Al respecto, debe señalarse que el apartado 5 del artículo 53 de la Ley de Impuestos Especiales, establece:
“5. En relación con los productos comprendidos en la tarifa 2.ª y con el gas natural a los que se aplique la exención establecida en el artículo 51.1 de esta Ley, se observarán las siguientes reglas particulares:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1.a) del presente artículo, no tendrá la consideración de fabricación la obtención de productos comprendidos en la tarifa 2ª, a partir de otros igualmente incluidos en dicha tarifa por los que ya se hubiera ultimado el régimen suspensivo. Ello no obstará el cumplimiento de los requisitos que, en su caso, resulten exigibles en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 51.1 de esta Ley.
b) Cuando el gas natural o los productos comprendidos en la tarifa 2ª a los que se refiere este apartado se destinen de forma sobrevenida a un uso como combustible o carburante, el impuesto será exigible a quien los destine o comercialice con destino a tales fines con arreglo al procedimiento que reglamentariamente se establezca.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 116 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“2. Normas comunes aplicables a todos los productos de la tarifa 2ª y al gas natural.
(…)
b) Cuando, conforme a lo establecido en el artículo 53.5.b) de la Ley, el gas natural o los productos de la tarifa 2.ª a los que se haya aplicado la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley se destinen sobrevenidamente a un uso como combustible o carburante, quienes los destinen o comercialicen con destino a tales fines estarán obligados a presentar un escrito ante la oficina gestora en el plazo de 20 días a contar desde aquel en que se produjo el referido uso sobrevenido, dando cuenta de tal circunstancia. A dicho escrito acompañarán una copia de la autoliquidación que habrán practicado y que será comprensiva de las cuotas correspondientes a los productos sobrevenidamente destinados a los referidos usos.”
Como se ve, los apartados transcritos del artículo 53 de la Ley y 116 bis del Reglamento se refieren únicamente a la situación en la que, recibido el gas natural con aplicación de la exención por uso distinto al de carburante o combustible, parte de este gas se destina sobrevenidamente a un uso como carburante o combustible; esta no es la situación de la consultante, puesto que ya conoce previamente que cierto porcentaje del gas natural recibido (estimado en un 30%) será utilizado como combustible.
Así las cosas, esta Dirección General entiende que la consultante no puede recibir todo el gas natural que consume con aplicación de la exención prevista en el artículo 51.1 de la Ley, puesto que conoce ya que cierto volumen del gas natural va a utilizarse como combustible.
El Reglamento de los Impuestos Especiales no ha establecido reglas particulares para recibir el gas natural con aplicación de la exención establecida en el artículo 51.1 de la Ley pero sí las ha establecido para recibir el gas natural con aplicación de uno de los tipos impositivos de los epígrafes 1.10.1 y 1.10.2 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos.
En efecto, el apartado 4 del artículo 108 del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece:
“4. Para que los sujetos pasivos puedan aplicar el tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.10.2, los consumidores finales estarán obligados a comunicar a quienes realicen los suministros de gas natural a título oneroso en el supuesto previsto en el párrafo primero del apartado 14 del artículo 7 de la Ley o, en su caso, a los titulares de fábricas, depósitos fiscales o almacenes fiscales a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, con anterioridad a que éste se produzca, el uso con fines profesionales del gas natural. Una copia de esta comunicación deberá ser también enviada por los consumidores finales a la oficina gestora correspondiente al domicilio donde esté ubicada la instalación en la que se consuma el gas natural.
Cualquier modificación del destino del gas natural que suponga un cambio del tipo impositivo, deberá ser objeto de comunicación bajo exclusiva responsabilidad de los consumidores finales.
Mientras no tenga lugar una nueva comunicación, se tomará en consideración la información contenida en la comunicación inicial.”
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, para aplicar el epígrafe 1.10.2 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos, establece:
“Epígrafe 1.10.2 Gas natural destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se utilicen en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica: 0,15 euros por gigajulio.
A efectos de lo previsto en este Epígrafe se considera gas natural destinado a usos con fines profesionales los suministros de gas natural efectuados para su consumo en plantas e instalaciones industriales, con exclusión del que se utilice para producir energía térmica útil cuyo aprovechamiento final se produzca en establecimientos o locales que no tengan la condición de plantas o instalaciones industriales. Asimismo, tendrá la consideración de gas natural destinado a usos con fines profesionales el gas natural utilizado en cultivos agrícolas.”
A la vista de lo expuesto, esta Dirección General entiende que la consultante, consumidor final de gas natural, debe comunicar al suministrador de gas natural o, en su caso, al titular del establecimiento a través de cuyas instalaciones se efectúe el suministro, tanto el porcentaje de gas natural que debe suministrarle con exención, al amparo de lo establecido en el artículo 51.1 de la Ley, como el porcentaje de gas natural que se destine al uso con fines profesionales. Copia de esta comunicación deberá ser enviada también a la oficina gestora. Cualquier modificación del porcentaje destinado al uso como combustible que suponga un cambio del tipo impositivo del epígrafe 1.10.2 deberá ser objeto de comunicación bajo la exclusiva responsabilidad de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 art. 51