La reducción del 95% por adquisición mortis causa de vivienda habitual del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 es aplicable en la autoliquidación del ISD del causante fallecido, siempre que concurran los sujetos pasivos legitimados (cónyuge, ascendientes o descendientes), se mantenga la adquisición durante diez años posteriores al fallecimiento y no se supere el límite de 122.606,47 euros por sujeto pasivo.
Hechos
Fallecimiento a fines de 2014 y enero de 2015 de dos hermanas, residiendo ambas en una Residencia de Ancianos.
Cuestión planteada
Si, al presentarse la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la primeramente fallecida procede que la reducción por adquisición "mortis causa" de vivienda habitual del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
En la primera autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a la que se refiere el escrito de consulta y que es la derivada del fallecimiento en 2014 de una de las hermanas, la adquisición “mortis causa” se produce por la hermana entonces sobreviviente, que sólo podría tener derecho a la reducción del artículo 20.2.c) en el supuesto de que como pariente colateral de segundo grado de la causante y edad superior a los sesenta y cinco años “hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento”.
Esta exigencia, referida a la vivienda habitual como objeto de reducción, obliga a determinar el concepto de lo que por tal se entiende para lo cual, tal y como señala el epígrafe 1.4.b) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999), ha de acudirse a su determinación en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Por tanto, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 41bis del Reglamento, la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir este requisito, exceptuando, como se ha indicado anteriormente, los supuestos de aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto.
Dado que ambas hermanas no tenían ya residencia habitual en el inmueble de que se trata y ello desde casi cuatro años antes del fallecimiento de la tía de la consultante no procedería la reducción prevista en el artículo 20.2.c), circunstancia que, asimismo y no obstante la condición de descendiente de la heredera, impediría su aplicación en el caso de la segunda autoliquidación, en este caso por el fallecimiento de la madre de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987. Art. 20.2.c). RD. 439/2007. Art. 41 bis