La cesión gratuita de vivienda por razón de cargo o empleo constituye renta en especie conforme al artículo 42 LIRPF, salvo cuando su utilización responda a motivos de especial transcendencia ajenos a fines particulares del perceptor (seguridad, necesidades derivadas de la actividad). En tales supuestos excepcionales, la DGT descarta la configuración de rendimiento íntegro del trabajo por quiebre del requisito de utilización para fines particulares.
Hechos
Utilización por empleados del ayuntamiento consultante y de sus organismos autónomos de viviendas de titularidad municipal por razones de servicio.
Cuestión planteada
Existencia de retribución en especie.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el primer párrafo del apartado 1 del artículo 42 de la misma ley determina que "constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda".
Con esta configuración cabe afirmar que, con carácter general, en los supuestos de cesión gratuita de vivienda por razón de cargo o empleo se cumplen los requisitos que delimitan una renta en especie: utilización de forma gratuita de un bien (la vivienda) para fines particulares del perceptor.
El planteamiento expuesto sólo quiebra en aquellos supuestos en los que la utilización de vivienda no está vinculada a esos fines particulares sino que tal utilización viene determinada por otros motivos de especial transcendencia. En tales supuestos esta Dirección General viene manteniendo como criterio interpretativo (consultas nº 0349-00, 1684-00, 2100-00, 1032-00, 1482-01 y V0968-08, entre otras) la necesidad de “distinguir entre aquellos supuestos en que se dispone de una vivienda por razones y para fines particulares del beneficiario de aquellos otros en los que éstos pueden catalogarse de irrelevantes o accesorios respecto a otros de especial transcendencia, como sería el caso, por ejemplo, de aquellos supuestos en los que la utilización de la vivienda viniese determinada por motivos de seguridad, en cuyo caso el requisito necesario para la existencia de retribución en especie (la utilización para fines particulares) quebraría frente a las necesidades derivadas de la actividad de su usuario y, consecuentemente, no habría retribución en especie”.
En consecuencia, si la cesión de la vivienda viniese motivada por razones de especial transcendencia —entre las que este Centro incluye, según el criterio citado, las razones de seguridad—, no estaríamos ante una retribución en especie del trabajo, pero en caso contrario sí que se produciría una renta en especie por la utilización de vivienda por la condición de empleado público en este caso, la cual se valorará al ser la vivienda propiedad del empleador conforme a lo dispuesto en el artículo 43.1.1º.a) de la Ley del Impuesto.
Finalmente, y al justificarse en el escrito de consulta que la utilización de las viviendas se produce “por razones de servicio” procede indicar que en la consulta nº 2100-00 este Centro mantiene expresamente el siguiente criterio: “Por el contrario, si la asignación de la vivienda oficial obedeciera a otras causas, como "necesidades del servicio"…etc., que no de seguridad, cabría entender que los mismos —los motivos o fines aludidos— son accesorios al del uso particular, por cuanto el desempeño del trabajo en cuestión no necesariamente debe conllevar la utilización de vivienda oficial, y sí existiría, en estos supuestos, retribución en especie por la utilización de la vivienda”.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 42