El consorcio participado por la consultante ostentará la condición de empresario a efectos de IVA cuando desarrolle actividades empresariales o profesionales mediante la ordenación por su cuenta de factores de producción, realice entregas o prestaciones de servicios de forma continuada a título oneroso y asuma el riesgo y ventura inherente. No obstante, quedará excluido del régimen cuando la actividad consista en prestación de servicios de interés general a título gratuito, supuesto que parece concurrir en el presente caso atendiendo a la naturaleza de apoyo asesor a pequeñas empresas sin contraprestación pecuniaria.
Hechos
La entidad consultante es una fundación pública dependiente de una Comunidad Autónoma que ha sido adjudicataria de una subvención concedida por la Unión Europea para el desarrollo de un determinado proyecto.
Para el desarrollo de dicho proyecto se ha constituido un consorcio en el que participa la fundación consultante junto con diversos organismos públicos.
El proyecto tiene por objeto apoyar a determinadas empresas para que puedan dar salida a los resultados de la investigación así como para mejorar su competitividad.
Dicha actividad se desarrolla a título gratuito.
Cuestión planteada
Régimen de tributación de la actividad desarrollada por el consorcio participado por la consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consorcio en el que se integra la fundación consultante, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
De acuerdo con lo anterior, el consorcio en el que se integra la fundación consultante podrá no tener la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la actividad desarrollada por el mismo consista en la prestación de servicios de interés general a título gratuito.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta el proyecto llevado a cabo por el consorcio en el que se integra la fundación consultante tiene como objetivo apoyar a pequeñas empresas con menos recursos y capacidades que las grandes empresas dándoles el asesoramiento necesario para el desarrollo de ideas innovadoras así como informándolas de las distintas posibilidades de financiación. También tiene como objetivo integrar a las PYMES y otras empresas en el proceso de creación de políticas, unir los ámbitos empresarial y científico, ayudar a la búsqueda de socios en otros países, promover la transferencia tecnológica desde la fase conceptual hasta el mercado, etc.
La realización de las actividades previamente citadas, desarrolladas por el consorcio participado por la consultante, se encuentran financiadas por subvenciones de la Unión Europea, ofreciéndose tales servicios a sus destinatarios de forma gratuita.
Por tanto, en la medida en que el consorcio no recibe ninguna contraprestación por los servicios que presta, dicha actividad no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto al actuar como un consumidor final respecto del mismo. En este sentido se expresa el artículo 93. Uno de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…)”
Por su parte, el artículo 94. Uno de la misma Ley preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, sólo si el consorcio a que se refiere el escrito de consulta percibiera contraprestación por los servicios que presta, dicha actividad quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido generando, en tal supuesto, el derecho de deducción.
2.- Consecuentemente con lo dispuesto en el apartado anterior, procede analizar si las subvenciones percibidas por el consorcio en el que participa la entidad consultante pueden tener la consideración de subvenciones vinculadas al precio y, de esta forma, pasar a formar parte de la base imponible de las operaciones efectuadas por el mismo.
El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que, desde el 1 de enero de 2007, ha venido a reemplazar a la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva). El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
A su vez, el citado precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea como son, entre otros, las sentencias de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons o las sentencias de 15 de julio de 2004, correspondientes a los Asuntos C-144/02, Comisión contra República Federal de Alemania, C-381/01, Comisión contra República Italiana, C-463/02, Comisión contra Reino de Suecia, y C-495/01, Comisión contra República de Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Con base en la citada jurisprudencia la Comisión de las Comunidades Europeas emitió un informe, de fecha 27 de abril de 2007, en el que expresa su opinión sobre la adecuada interpretación del controvertido precepto. Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, como así ha expresado igualmente este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, entre otras CV0982/09, CV0281/09 o CV0181/09, son los siguientes:
1º. El número de intervinientes en las operaciones.
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:
- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
- El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
Es decir, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
3º.La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
La aplicación del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
5º. Los aspectos formales de la subvención.
Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
La escueta descripción de hechos contenida en el escrito presentado no permite hacer un pronunciamiento taxativo sobre la naturaleza de las subvenciones que la entidad consultante recibe para el desarrollo de las funciones atribuidas al consorcio en el que la misma participa. Sin embargo, de los rasgos generales de tales subvenciones no parece que pueda concluirse que sean subvenciones vinculadas al precio sino, antes bien, subvenciones percibidas para la financiación general de su actividad.
En estas circunstancias, y a falta de elementos de prueba adicionales, debe concluirse que las subvenciones a percibir por la fundación consultante destinadas a la ejecución del proyecto desarrollado por el consorcio en el que la misma participa, no tendrán efecto alguno en relación con el Impuesto, por lo que su importe no se debe incluir en el concepto de contraprestación de las operaciones efectuadas por el mismo.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 93 y 94