El contribuyente residente en España que percibe pensión de jubilación procedente de Holanda está obligado a presentar declaración de IRPF por renta mundial, incluyendo la pensión extranjera según el artículo 2 LIRPF. La aplicabilidad del Convenio Hispano-Holandés (art. 19) atribuye potestad tributaria exclusiva al Estado de residencia para gravar pensiones de jubilación. La declaración debe presentarse incluso respecto a ejercicios prescritos en origen, sin que la prescripción en Hacienda holandesa exima de la obligación formal ante la Administración tributaria española, aunque el derecho de comprobación se regula según los plazos de prescripción españoles.
Hechos
La consultante indica que, en octubre de 2020, recibió un escrito de la seguridad social holandesa en el que se le reconoce pensión de jubilación en dicho país, pagándole atrasos desde 1 de marzo de 2011 (fecha en que cumplió la edad de jubilación) hasta 21 de septiembre de 2020.
Cuestión planteada
Si tiene que presentar declaración del IRPF por los ejercicios que pudieran estar prescritos.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de que la consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Puesto que se trata de un residente fiscal en España que percibe rentas (una pensión de jubilación) procedentes de Holanda, será de aplicación lo establecido en el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).
El artículo 19 del Convenio Hispano-Holandés dispone:
“Sin perjuicio de las disposiciones del número 1 del artículo 20, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”
Por su parte, el artículo 20 (relativo a Retribuciones Públicas) del citado Convenio establece:
“1. Las remuneraciones incluidas en las pensiones, pagadas directamente o con cargo a fondos constituidos por un Estado, una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales a una persona física en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas subdivisiones o Entidades, pueden someterse a imposición en este Estado.
2. Sin embargo, las disposiciones de los artículos 16, 17 y 19 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas a título de servicios prestados que tengan relación con el ejercicio de una actividad comercial o industrial por uno de los Estados o una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales.”
Por consiguiente, conforme al artículo 19 del Convenio, al ser residente en territorio español, la pensión que percibe la consultante sólo puede someterse a imposición en España.
No obstante, si se tratara de pensiones públicas de las previstas en el artículo 20 del Convenio, esto es, pensiones pagadas por el Estado holandés, una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales en consideración a servicios prestados a ese Estado, a estas subdivisiones o Entidades, las mismas pueden someterse a imposición en España (país de residencia) y en Holanda salvo que el empleo por el servicio público tenga relación con el ejercicio de una actividad comercial o industrial, en cuyo caso, según el apartado 2 del artículo 20 del citado Convenio, resultaría de aplicación las disposiciones del artículo 19 del Convenio de manera que la pensión estaría sometida a imposición sólo en España. En este caso, España, como país de residencia, debería eliminar la doble imposición que pudiera generarse, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.3 del Convenio, que dispone:
“3. Cuando un residente en España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Países Bajos, España, salvo lo dispuesto en el número 4, eximirá del impuesto estas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o patrimonios de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos.”
De lo dispuesto en el apartado 3, las pensiones que pueden gravarse en Holanda, estarán exentas en España, sin perjuicio de que puedan tenerse en cuenta para determinar el tipo impositivo aplicable al resto de las rentas imponibles.
En el presente caso, la consultante únicamente aporta la información de que le ha sido reconocida una pensión de jubilación por parte de la seguridad social holandesa.
Partiendo de la hipótesis de que la pensión reconocida a la consultante deriva de un empleo en el sector privado y, en consecuencia, es una pensión que, de acuerdo con el artículo 19 del Convenio, solamente puede someterse a imposición en España (país de residencia del perceptor), la misma debe tributar por el IRPF como rendimientos del trabajo según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF.
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, el artículo 14.1 a) de la LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en sus letras a) y b), dispone lo siguiente:
““a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
Por otra parte, el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone que el plazo de prescripción en el caso a) del artículo 66 (el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación) comenzará a contarse “desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”.
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 14.2.b) de la LIRPF, si, por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos del trabajo se perciben en un período impositivo distinto a aquél o a aquéllos en que fueron exigibles, el contribuyente (en este caso, la consultante, y bajo el supuesto inicial de que fue residente fiscal en España en los períodos 2011 y siguientes), al percibir el pago al que se refiere en su escrito, deberá imputar tales rendimientos a los períodos impositivos en que fueron exigibles (como, según los datos aportados, no concurre la circunstancia prevista en la letra a) del artículo 14.2 de la LIRPF, serían los períodos impositivos 2011 a 2020), presentando las autoliquidaciones complementarias correspondientes en el plazo existente entre la fecha en que percibió los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración. Según el artículo 67 de la LGT, el cómputo del plazo de prescripción no se inicia hasta la finalización del citado plazo para presentar la declaración complementaria y, por tanto, no existiría prescripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 17.