La DGT confirma que las operaciones de reestructuración (fusión y escisión) pueden acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS (art. 17.3-4) siempre que cumplan los requisitos tasados de dicho régimen, descartando la valoración por valor de mercado cuando sea aplicable. La posterior transmisión testamentaria de las acciones resultantes no altera esta conclusión. Respecto al cierre futuro del negocio: la DGT considera que la mera posibilidad de fracaso empresarial sobrevenido, imprevisible en la actualidad, no invalida los motivos económicos válidos que sustentan la reorganización ni afecta retroactivamente a la aplicabilidad del régimen de neutralidad, siempre que estos motivos económicos hayan existido en el momento de ejecutar las operaciones.
Hechos
Un grupo familiar está compuesto por el matrimonio formado por PF1 y PF2 y sus dos hijos, PF3 y PF4, residentes todos ellos a efectos fiscales en España.
M es una entidad cuyo objeto social es el comercio al por menor de carne y productos cárnicos en establecimientos especializados. No obstante, también son objeto social de la sociedad, entre otras, las siguientes actividades: (i) compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia, (ii) alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia, promoción inmobiliaria, actividades de las sociedades holding e inversión colectiva, fondos y entidades financieras similares.
El grupo familiar es titular del 100% de las acciones de la entidad M, ostentando cada uno de los padres (PF1 y PF2) el 45% de éstas y cada uno de los hijos el 5% de las mismas (PF3 y PF4).
A su vez, la entidad M es titular al 100% de capital social de la entidad V, cuyo objeto social comprende, entre otras, las siguientes actividades: (i) la promoción, ordenación, urbanización y parcelación de terrenos propios o ajenos, (ii) la adquisición, tenencia, enajenación y explotación por alquiler o cualquier otro título de todo tipo de bienes inmuebles y la realización de obras y construcciones, tanto en fincas propias como ajenas, (iii) la compra, venta, distribución, representación, comercialización, importación y exportación de embutidos, jamones, carnes y demás productos relacionados y (iv) la explotación de toda clase de establecimientos de hostelería.
La entidad M posee un negocio de productos gourmet, inversiones financieras y tesorería, determinados bienes inmuebles y el 100% de las participaciones de la entidad V. El negocio de productos gourmet se desarrolla en un local arrendado cuyo contrato de arrendamiento vence para el año 2025, si bien la familia tiene deseo e intención de renovarlo.
Por su parte, la entidad V posee determinados inmuebles, inversiones financieras y tesorería.
Las personas físicas PF1 y PF2 han decidido llevar a cabo una reorganización en la que se prevé llevar a cabo una fusión por absorción en virtud de la cual la entidad M absorbería a la entidad V que se disolvería sin liquidación, transmitiendo por sucesión universal la totalidad de su patrimonio social. A continuación, y en unidad de acto, la intención es llevar a cabo una escisión total proporcional de la entidad M, que escindiría todo su patrimonio en tres partes, transmitiéndolo en bloque a tres entidades de nueva creación (Newco1, Newco2 y Newco3), como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a los cuatro socios miembros de la familia (PF1, PF2, PF3 y PF4) de los valores representativos de las tres entidades adquirentes de manera proporcional a su participación previa en la entidad M.
Por su parte, se prevé asignar el patrimonio de la entidad M a las tres nuevas sociedades de la siguiente manera: a la entidad Newco1 se le asignarían los activos y pasivos ligados a la explotación del negocio de productos gourmet; y a las entidades Newco2 y Newco3 se les asignaría, a cada una de ellas, el resto de los activos y pasivos de la entidad M de manera proporcional, de cara a que ambas tengan un valor patrimonial equivalente.
Cada una de las sociedades sería dueña al 100% de activos independientes, salvo en lo que respecta a un inmueble que se distribuiría al 50% entre Newco2 y Newco3, ya que al estar alquilado impide hacer una división horizontal del inmueble. Ahora bien, es intención de las partes proceder a dicha división horizontal en un futuro, cuando el local esté libre de arrendamiento, de cara a que cada una de las sociedades sea titular de un inmueble independiente.
Del mismo modo, otro inmueble se asignaría proporcionalmente a ambas sociedades dado que es el único activo que por el momento no genera rentabilidad si bien, es posible que en algún momento se asigne a los socios mayoritarios de cara a que en el reparto de la herencia de los padres exista un reparto equitativo entre los hijos teniendo en cuenta el valor total del patrimonio de los padres.
Con posterioridad, PF1 y PF2 plantean llevar a cabo en un futuro un reparto vía testamentaria, a través del cual asignarían:
- Las acciones de las que son titulares en Newco1 por partes iguales a sus dos hijos, PF3 y PF4 (50% cada uno de ellos), compartiendo así tras el fallecimiento de PF1 y PF2 el riesgo y ventura del negocio tradicionalmente familiar.
- Las acciones de las que son titulares en Newco2, por ejemplo, a su PF4. Esta sociedad tendría por actividad el arrendamiento de inmuebles.
- Las acciones de las que son titulares en la Newco3, por ejemplo, a su hijo, PF3. Esta sociedad tendría por actividad el arrendamiento de inmuebles.
De esta manera, fallecidos los padres, los hijos serían accionistas al 50% de las participaciones de la Newco1, mientras que serían socios mayoritarios, en un 95% cada uno, de su sociedad (Newco2 y Newco3, respectivamente). La estructura propuesta permitiría facilitar la sucesión familiar del patrimonio, creando distintos negocios independientes. De esta manera, en un futuro traspaso patrimonial vía sucesión, podrían atribuirse un patrimonio distinto a los herederos hermanos (y a sus futuras generaciones), evitando situaciones de copropiedad que puedan poner en peligro el desarrollo de esta actividad empresarial y la buena marcha de las sociedades.
Del mismo modo, en lo que respecta al negocio familiar de productos gourmet, al asignarse al 50% de la sociedad Newco1 cada hijo vía testamento, se estaría evitando que en un futuro pudiera existir una asignación testamentaria desproporcionada o desequilibrada (por la revalorización o depreciación del negocio), así como compartir entre los hijos el riesgo y ventura del negocio en caso de que se procediese en un futuro incierto a la venta o traspaso del negocio.
De esta forma, se pretenden facilitar el traspaso intergeneracional evitando potenciales conflictos entre los socios y falta de entendimiento entre los herederos que puedan llegar a provocar la paralización del negocio inmobiliario con el correspondiente perjuicio económico y personal que ello conllevaría, así como evitar desequilibrios sucesorios ante la incertidumbre del futuro que se le daría al negocio familiar de productos gourmet fallecidos los padres.
En concreto, los motivos económicos que determinan la realización de la citada reestructuración son: simplificar mercantil y administrativamente la realización de la operación de escisión total proporcional; delimitar y separar el riesgo empresarial de los distintos negocios; reorganizar el patrimonio social separando jurídicamente en entidades diferentes las distintas actividades; facilitar la gestión y optimización financiera de las actividades y llevar a cabo distintas políticas en cada sociedad; y, por último, facilitar la sucesión futura y culminar el relevo generacional, dejando organizada la sucesión mortis causa de los socios mayoritarios, y evitando o atenuando los posibles conflictos o discrepancias futuras entre sus hijos que pudieran llegar a existir, al menos, en lo que respecta al negocio inmobiliario.
En lo que respecta al negocio de productos gourmet, tras la sucesión, se permitiría compartir el riesgo y ventura del negocio entre los herederos dado que ninguno está involucrado en la actualidad ni, muy probablemente, en un futuro, en la gestión del día a día del mismo. De esta forma se evitan descompensaciones económicas en la asignación testamentaria dado que Newco2 y Newco3 tendrían un valor patrimonial muy similar y, asignado el 50% de la Newco1 los hijos se evitan desequilibrios patrimoniales.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones descritas cumplen con los requisitos exigidos para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los objetivos que se persiguen y las razones por las que se realiza la reorganización responden a motivos económicos válidos.
2. Si la posterior asignación vía testamentaria de las acciones de las entidades resultantes de la escisión no alteraría la conclusión anterior.
3. Si en el eventual escenario de que en el medio-largo plazo, una vez realizadas las operaciones de reestructuración, el negocio familiar de productos gourmet cerrara por dificultades económicas, por la no renovación del contrato de alquiler del local donde se desarrollaría el negocio y la imposibilidad de reanudarlo en otro, así como por cualquier otra circunstancia que a día de hoy no es posible prever, las operaciones de reestructuración descritas podrían aplicar el régimen de neutralidad y este hecho no afectaría a la motivación económica de las operaciones de reestructuración.
Contestación
En primer lugar, se quiere llevar a cabo un proceso de reestructuración que consta de dos fases. Al respecto, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), de acuerdo con el cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…).
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley”.
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
En este sentido, el Capítulo VII del Título VII de la LIS, regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De acuerdo con el escrito de consulta, la primera de las operaciones proyectadas consistiría en una fusión en la que la entidad M absorbería a la entidad V, íntegramente participada por aquella.
Respecto a la operación de fusión por absorción planteada, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del libro primero del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. En particular, el Real Decreto-ley 5/2023 regula, en el marco de las fusiones especiales, en su artículo 53, la absorción de sociedad íntegramente participada.
En el escrito de la consulta se indica que la entidad M va a absorber a la entidad V, íntegramente participada directamente por la primera. Por lo tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Al tratarse de una fusión impropia, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad absorbente (sociedad M) participa en un 100% del capital social de la absorbida (sociedad V), no se integrará renta alguna en la base imponible de la sociedad absorbente como consecuencia de la anulación de la participación.
Por otro lado, el artículo 77 de la LIS que regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en el territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por parte de la sociedad A, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, la no integración, en la entidad transmitente, de las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente, se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
En segundo lugar, se pretende llevar a cabo una escisión total proporcional de la entidad M, como única entidad resultante del proceso de fusión por absorción, en tres sociedades de nueva creación (Newco1, Newco2 y Newco3), participando los socios de la entidad escindida en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del mencionado Real Decreto-ley 5/2023, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En consecuencia, si la operación a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1.º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el escrito de consulta se plantea una operación de escisión total de la entidad M según la cual la totalidad de su patrimonio social se transmitirá en tres bloques a tres sociedades de nueva creación pertenecientes al grupo familiar (Newco1, Newco2 y Newco3) como consecuencia de su disolución, y cuyas participaciones sociales serán atribuidas a los socios de la entidad M de forma proporcional a su participación en la entidad M.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida (entidad M) reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (Newco1, Newco2 y Newco3) de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1.º a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Por tanto, con arreglo al artículo 77 de la LIS, previamente transcrito, no se integrarán en la base imponible las rentas que pudieran ponerse de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por la entidad M de los bienes y derechos situados en territorio español en favor de las entidades beneficiarias, de nueva creación.
Asimismo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.1 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos por las sociedades resultantes de la operación de escisión se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Finalmente, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 79 y 81 de la LIS, las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la operación de escisión se valorarían, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían los elementos entregados y conservarían la fecha de adquisición de los elementos entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.
1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....".
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, en el escrito de consulta se señala que los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son: simplificar mercantil y administrativamente la realización de la operación de escisión total proporcional; delimitar y separar el riesgo empresarial de los distintos negocios; reorganizar el patrimonio social separando jurídicamente en entidades diferentes las distintas actividades; facilitar la gestión y optimización financiera de las actividades y llevar a cabo distintas políticas en cada sociedad; y, por último, facilitar la sucesión futura y culminar el relevo generacional, dejando organizada la sucesión mortis causa de los socios mayoritarios, y evitando o atenuando los posibles conflictos o discrepancias futuras entre sus hijos que pudieran llegar a existir, al menos, en lo que respecta al negocio inmobiliario.
Ahora bien, tal y como se manifiesta en el texto de la consulta, uno de los motivos que justifican la realización de las operaciones planteadas es facilitar la sucesión empresarial, aunque se plantea por el consultante la posible venta o traspaso del negocio y se manifiesta, respecto de la actividad de productos gourmet y sus herederos, que “ninguno está involucrado en la actualidad ni, muy probablemente, en un futuro, en la gestión del día a día del mismo”.
A estos efectos, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo expuesta en esta consulta, son motivos económicos válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS aquellos que estén conectados con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.
De conformidad con lo anterior, tales circunstancias podrían influir en la consideración de que existieran motivos económicos válidos a efectos de lo dispuesto en artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, se trata de cuestiones de hecho, que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, la citada sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Por último, se pregunta si, en el medio-plazo y con posterioridad a la realización de las operaciones de reestructuración, el negocio de productos gourmet cerrase por alguna circunstancia, si las operaciones de reestructuración descritas podrían aplicar el régimen de neutralidad y este hecho no afectaría a la motivación económica de las operaciones de reestructuración.
Al respecto, el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que: “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Por su parte, el apartado 1, letra a), del artículo 66 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que:
“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:
(…)
c) Objeto de la consulta.
d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.
(…)”
Así, el hecho de que la cuestión planteada se refiera a una situación hipotética e indeterminada impide su contestación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-1-c), 76-2-1-a),
76-2-2, 77, 78, 81, 82-1, 89-2