La imputación temporal de ingresos derivados de un arrendamiento de infraestructuras de fibra óptica se rige por el principio del devengo (art. 19 TRLIS), exigiendo que la contraprestación se distribuya proporcionalmente a lo largo de toda la duración del contrato de cesión de uso, con independencia del momento efectivo de cobro. La correlación entre criterio contable (art. 38.1.d) Código de Comercio) y fiscal es automática, siempre que el registro contable refleje la imputación en los ejercicios comprendidos en el plazo pactado. La DGT descarta la imputación concentrada en el ejercicio del cobro y exige distribución financiera (prorrateo temporal) durante todo el período de prestación del servicio.
Hechos
La consultante se dedica a la construcción y explotación de redes de fibra óptica por el alcantarillado con tecnología robótica propia. Una vez que obtiene los permisos y concesiones administrativas pertinentes de los Ayuntamientos y empresas gestoras del alcantarillado para el uso de dicho dominio público por "n" años, la consultante procede a la construcción de dichas redes, de las que procede a ceder su uso mediante contratos de alquiler irrevocable, a compañías de telecomunicaciones. En determinadas ocasiones, y para obtener los fondos necesarios para la construcción de la red, el cliente anticipa el importe del alquiler de "n" años del contrato y abona la totalidad del mismo en "n-x" años. La consultante, en su contabilidad y Cuentas Anuales, al efecto de que las mismas reflejen la imagen fiel de la entidad, adecuando los períodos de ingresos y gastos (como los de mantenimiento y conservación, amortizaciones, tasas municipales, etc.), reparte la totalidad del alquiler facturado y cobrado en "n-x" años, en "n" años, independientemente de los períodos de facturación y cobro al cliente.
Cuestión planteada
Imputación temporal de los ingresos.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 25 del Código de Comercio define el resultado contable como la diferencia entre los ingresos y gastos del ejercicio y el artículo 38.1 letra d) dispone que "se imputarán al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".
Dentro del marco fiscal, el artículo 19 del TRLIS establece que la imputación de los ingresos y gastos en la base imponible se realizará de acuerdo con el principio del devengo, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.
Por tanto, presumiendo que el contrato al que se refiere la entidad consultante responda a un contrato de arrendamiento, el criterio de imputación contable de los ingresos y gastos coincide con el criterio de imputación fiscal, por lo que, las cantidades cobradas como contraprestación del arrendamiento de las redes de fibra óptica constituyen un ingreso que se genera durante todo el período por el que se prolonga la cesión de uso que se retribuye y en el que se prestan los servicios, siendo indiferente el momento de cobro de la contraprestación pactada. En consecuencia, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos que se deriva del criterio del devengo, el importe de la contraprestación deberá imputarse a la base imponible, según un criterio financiero, en los períodos impositivos que concluyan durante el plazo de tiempo de duración del arrendamiento pactado entre las partes, a condición de que contablemente el ingreso se registre en los ejercicios existentes en dicho plazo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, ART. 10 y 19