El régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta aplicable a la cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil a un partido político (sujeto pasivo del IS no mercantil) siempre que la operación produzca resultados equivalentes a una fusión por disolución sin liquidación conforme al artículo 83.1.c) del TRLIS. La aplicabilidad depende de que mercantilmente constituya una absorción o cesión global de activo que genere esa equivalencia. La exención del artículo 10.Dos d) de la LO 8/2007 requiere análisis complementario según la condición de acreedor del partido político en la operación concreta.
Hechos
La consultante es un partido político inscrito en el Registro de Asociaciones Políticas del Ministerio del Interior, que ostenta el 100% del capital social de una sociedad anónima dedicada a arrendar inmuebles a la consultante que los afecta a su actividad política.
Se pretende llevar a cabo una operación de cesión total de activos y pasivos de la entidad mercantil en el año 2007 a favor de la consultante, con el fin de evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, complejidades administrativas y un sobre coste económico innecesario.
Asimismo, la consultante manifiesta que según consta en un anteproyecto de Informe de la Coponencia para la Fiscalización para la Contabilidad de los Partidos Políticos, el Tribunal de Cuentas ha declarado que teniendo en cuenta la naturaleza mercantil de las sociedades participadas y el objeto social que tienen atribuido, y al fin de garantizar la transparencia y el control de la actividad económico-financiera de las formaciones políticas, se estima que los partidos afectados deberían reconsiderar esta situación, en consonancia con lo indicado en la Moción elevada a las Cortes Generales.
Cuestión planteada
Si a la operación planteada le resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Si sería aplicable la exención contenida en el artículo 10.Dos d) de la Ley Orgánica 8/2007, sobre financiación de partidos políticos.
Contestación
De acuerdo con el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, son sujetos pasivos de dicho impuesto las personas jurídicas.
Por su parte, el artículo 3 de la Ley Orgánica 6/2002, de 27 de junio, de Partidos Políticos dispone:
“2. Los partidos políticos adquieren personalidad jurídica por la inscripción en el Registro de Partidos Políticos que, a estos efectos, existirá en el Ministerio del Interior, previa presentación en aquél del acta fundacional suscrita por sus promotores, de aquellos documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos previstos en la presente Ley Orgánica. “
Por lo tanto los partidos políticos son entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cuyo régimen fiscal, a partir de los períodos impositivos que se inicien con posterioridad al 6 de julio de 2007, ha modificado la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los Partidos Políticos.
Por otra parte, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
En concreto, el artículo 83.1.c) del TRLIS c) considera fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
La operación planteada supone la cesión global de activos y pasivos de una entidad mercantil a favor de otra no mercantil, un partido político
Al respecto, el artículo 83.6 del TRLIS establece que “el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores”.
Por tanto, será necesario determinar si la operación de cesión global de activos y pasivos descrita cumple lo establecido en el artículo 83.1.c) del TRLIS, es decir, si mercantilmente tuviera la consideración de disolución sin liquidación.
Desde un punto de vista mercantil, las operaciones que cumplen los requisitos establecidos en el citado artículo 83.1.c) del TRLIS son la absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa a que se refieren los artículos 233 y 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, así como la cesión global de activos y pasivos a que se refiere el artículo 266 de dicha norma legal siempre que, a efectos mercantiles, esta operación pueda utilizarse con finalidad distinta de la estrictamente liquidatoria.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta la cesión global del activo y pasivo de una sociedad anónima, en la medida en que a efectos mercantiles no implique la liquidación de la sociedad disuelta, cumpliría las condiciones para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se cumplan además las condiciones establecidas en él para la aplicación de cada uno de los efectos que caracterizan a dicho régimen.
En el ámbito de este régimen fiscal especial, el artículo 84 del TRLIS regula el tratamiento de las rentas que se ponen de manifiesto en la transmisión, como consecuencia de la fusión, de los elementos patrimoniales de la entidad disuelta. En este aspecto, contiene previsiones específicas para el caso de que la entidad adquirente se halle exenta por el Impuesto sobre Sociedades, en el sentido que no se excluirán de la base imponible de la entidad disuelta las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación. A estos efectos la exención de la entidad adquirente debe entenderse como exención total subjetiva a que se refiere el artículo 9.1 del TRLIS, de forma que la consultante no está incluida entre las entidades que están totalmente exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Además, dicho artículo 84 del TRLIS señala que: “Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto del de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.”
Por consiguiente, las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión del patrimonio de la entidad disuelta al partido político no se integrarán en la base imponible de dicha entidad. No obstante, la aplicación del mencionado precepto al caso concreto planteado supondrá que, dado que la entidad adquirente, un partido político, disfruta de un régimen tributario y tipo de gravamen distinto al de la absorbida, cuando transmita los bienes recibidos con posterioridad a la cesión global de activos y pasivos, la renta derivada de dicha transmisión se entenderá generada de formal lineal durante el tiempo de tenencia de los mencionados bienes, lo que supondrá que la parte de renta imputable hasta el momento de realizarse la operación acogida al capítulo VIII del título VII del TRLIS estará sometida al tipo de gravamen y al régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad disuelta.
Además, el patrimonio de la entidad que se disuelve será valorado en la entidad adquirente, el partido político, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en el patrimonio del transmitente antes de realizarse la operación deducidos de su contabilidad, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Por lo tanto, de resultar aplicable el régimen especial en el momento de llevar a cabo la cesión global de activos y pasivos no se generarán rentas ni en la entidad mercantil transmitente ni en el partido político, no obstante, en la posterior transmisión de los bienes por el partido político, éste deberá tributar en la forma indicada.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se realiza con la finalidad de de evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, complejidades administrativas y un sobre coste económico innecesario. Además, esta operación se realiza en cumplimiento de la recomendación del Tribunal de Cuentas para garantizar la transparencia y control de los partidos políticos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, cabe analizar el régimen tributario especial del partido político al objeto de determinar la tributación, en el caso de posteriores transmisiones de los bienes adquiridos, de la parte de renta que se impute con posterioridad a la cesión global. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley Orgánica 8/2007:
“Uno. Los partidos políticos gozarán de exención en el Impuesto sobre Sociedades por las rentas obtenidas para la financiación de las actividades que constituyen su objeto o finalidad específica en los términos establecidos en el presente artículo.
Dos. La exención a que se refiere el número anterior resultará de aplicación a los siguientes rendimientos e incrementos de patrimonio:
Las cuotas y aportaciones satisfechas por sus afiliados.
Las subvenciones percibidas con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.
Las donaciones privadas efectuadas por personas físicas o jurídicas así como cualesquiera otros incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de adquisiciones a título lucrativo.
Los rendimientos obtenidos en el ejercicio de sus actividades propias. Cuando se trate de rendimientos procedentes de explotaciones económicas propias la exención deberá ser expresamente declarada por la Administración Tributaria.
La exención se aplicará, igualmente, respecto de las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes o derechos afectos a la realización del objeto o finalidad propia del partido político siempre que el producto de la enajenación se destine a nuevas inversiones vinculadas a su objeto o finalidad propia o a la financiación de sus actividades, en los plazos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio del partido político.”
De acuerdo con lo anterior, así como lo establecido en el régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la transmisión que en su caso se realice de los bienes adquiridos en la operación de cesión, la renta obtenida se determinará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición que esos mismos bienes tenían en la entidad disuelta, la cual se distribuirá en la forma establecida en el citado artículo 84 del TRLIS, de manera que la parte de renta imputable hasta el momento de realizarse la operación objeto de esta consulta será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad disuelta, mientras que la parte de renta imputable al periodo de tiempo transcurrido entre el momento de realizarse la operación hasta la transmisión de los bienes, se gravará de acuerdo con el régimen fiscal establecido en el artículo 10 de la Ley Orgánica 8/2007, de manera que, solamente esta última parte de renta podría quedar exenta si el importe obtenido en la transmisión se destina por el partido político a nuevas inversiones vinculadas a su objeto o finalidad propia o a la financiación de sus actividades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLeg 4/2004, TRLIS artículos 7, 83 Y 84.